IPPB3/4510-887/16-2/EŻ - Określenie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek przez przejęcie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych połączeniem spółek przez przejęcie, tj. wygaśnięcia na skutek konfuzji wierzytelności pożyczkowych wraz z naliczonymi odsetkami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zagraniczna spółka S. Limited z siedzibą na Cyprze ("Spółka Matka") posiada aktualnie większość udziałów w polskiej spółce N. Sp. z o.o., ("Wnioskodawca") jednak nie jest to udział 100%, oraz 25% udziałów w polskiej spółce A. Sp. z o.o. Z kolei Wnioskodawca posiada po 100% udziałów w polskich spółkach P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. a także 75% udziałów we wspomnianej spółce A. Sp. z o.o. ("Spółki Córki"). Wszystkie wymienione spółki zwane są dalej łącznie "Spółkami z Grupy". W trakcie działania Spółek z Grupy, na przestrzeni kilku lat, w ich aktywach znalazły się wierzytelności z tytułu pożyczek, zaciągniętych przez inne Spółki z Grupy. Na podstawie tych stosunków prawnych każdy z wymienionych podmiotów posiada różnej wysokości wierzytelności pożyczkowe: roszczenie o zwrot pożyczki wraz z odsetkami wobec innej Spółki z Grupy.

W przyszłości, w celu konsolidacji aktywów, ograniczenia kosztów działalności Spółek z Grupy oraz umożliwienia niezakłóconej obsługi kredytu bankowego zaciągniętego we frankach przez jedną ze Spółek z Grupy (A. Sp. z o.o.) na zakup nieruchomości w 2008 r. (na skutek kryzysu ekonomicznego kapitał kredytu wzrósł o ok. 50%, zaś wartość zakupionego gruntu zmniejszyła się, stawiając spółkę w trudnej sytuacji gospodarczej) planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze wszystkimi pozostałymi Spółkami z Grupy w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie wszystkie pozostałe Spółki z Grupy w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, "k.s.h.") (przeniesienie całego majątku Spółek Córek i Spółki Matki na Wnioskodawcę), wskutek czego przestaną istnieć Spółka Matka i Spółki Córki. W związku z tym na Wnioskodawcę przejdą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów pożyczek, tj. wierzytelności pożyczkowe przejmowanych spółek o zwrot pożyczek wraz z odsetkami, a jednocześnie Wnioskodawca stanie się dłużnikiem tych wierzytelności, w wyniku konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek, tj. wygasną one z mocy prawa w związku z tym, że Wnioskodawca będzie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tych zobowiązań.

Opisywane wyżej wierzytelności w dniu połączenia nie będą przedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem spółek przez przejęcie przez Wnioskodawcę wszystkich pozostałych Spółek z Grupy po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wierzytelności pożyczkowych wraz z naliczonymi odsetkami?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku sukcesji uniwersalnej na skutek połączenia, dojdzie do konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek i obowiązku ich zwrotu, co wyklucza powstanie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, że z dniem przejęcia Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółki Matki i Spółek Córek, w tym z tytułu pożyczek, zawartych między nimi oraz między nimi a Wnioskodawcą. W efekcie, Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tych zobowiązań.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w Kodeksie cywilnym, ale w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie "swoim" wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. W kontekście konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.).

Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza ponadto, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, tj. to czy w sposób ostateczny dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Mając na względzie powyższe, trzeba zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało wymienione w przepisach u.p.d.o.p. jako skutkujące powstaniem przychodu. Przy tym, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Ponadto wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i tym samym nie rodzi ono przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną. Umorzeniem zobowiązania na gruncie u.p.d.o.p. jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia spółek nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi jak i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego wierzytelności pożyczkowe w dniu połączenia nie będą przedawnione, stąd nie powstanie przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

W sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem w związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek, również pod tytułem darmym.

Powyższe uwagi dotyczą także naliczonych do dnia połączenia odsetek od zaciągniętych pożyczek. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów): kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A contrario do przychodów zalicza się otrzymane lub skapitalizowane odsetki. Jednakowoż trzeba zauważyć, że połączenie spółek i spowodowana nim konfuzja zobowiązań nie stanowi ani rodzaju wypłaty, a tym bardziej - kapitalizacji odsetek, lecz jest zdarzeniem prawnym powodującym wygaśnięcie zobowiązań z mocy prawa.

W konsekwencji zatem, w efekcie konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek połączenia spółek, nie dojdzie do powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wygaśnięcie tych zobowiązań w wyniku konfuzji będzie dla niego neutralne podatkowo.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-204/16/AW,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-21/15-2/EŻ,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-272/14/AW,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-552/14/SD;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-505/14-2/MC,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-153/14/DK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-140/14-4/EK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-320/14-4/AG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-293/14-2/k.k.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IBPB1/2/423-182/14/AK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-54/14-2/k.k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że wskazane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.