IPPB3/4510-853/16-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wielkości dostępnego limitu zwolnienia podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wielkości dostępnego limitu zwolnienia podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE", "Strefa") w oparciu o zezwolenie z dnia 29 października 2003 r. (dalej: "Zezwolenie"). Pierwotna treść niniejszego Zezwolenia została zmieniona na mocy decyzji Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 10 maja 2005 r. (dalej: "Decyzja zmieniająca").

Spółka korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

1. Sekcja D, podsekcja DA, dział 15, klasa 15.32 - Soki owocowe i warzywne;

2. Sekcja D, podsekcja DA, dział 15, klasa 15.98 - Wody mineralne i napoje bezalkoholowe;

3. Sekcja D, podsekcja DH, dział 25, klasa 25.22 - opakowania z tworzyw sztucznych;

4. Sekcja I, dział 60, klasa 60.24 - usługi drogowego transportu towarowego;

5. Sekcja I, dział 63, klasa 63.12 - usługi magazynowania i przechowywania towarów.

- oraz działalności pomocniczej, niezbędnej do realizacji zakresu określonego w powyższych grupowaniach.

Na podstawie Zezwolenia oraz Decyzji zmieniającej, Wnioskodawca zobowiązany jest do poniesienia na terenie Strefy nakładów inwestycyjnych w rozumieniu Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 907 z późn. zm.):

* "narastająco nie mniej niż 16.525.000 PLN, nie później niż do dnia 31 stycznia 2006 r.,

* narastająco nie mniej niż 34.570.000 PLN nie później niż do dnia 31 stycznia 2007 r.,

* narastająco nie mniej niż 64.675.000 PLN nie później niż do dnia 31 stycznia 2009 r.,

* narastająco nie mniej niż 68.217.000 PLN nie później niż do dnia 31 stycznia 2010 r.".

Ponadto w Zezwoleniu i Decyzji zmieniającej określono także jako warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy osiągnięcie (narastająco):

* poziomu zatrudnienia nie mniej niż 55 pracowników w terminie do 31 stycznia 2007 r. i utrzymanie ww. poziomu zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 stycznia 2009 r.,

* posiadanie tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością, służącą do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy, a ponadto

* przestrzeganie Regulaminu Strefy i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania Strefy.

Dodatkowo, należy wskazać, że ani w Zezwoleniu, ani w Decyzji zmieniającej nie określono terminu zakończenia inwestycji. Zezwolenie, ani też Decyzja zmieniająca nie przewiduje "górnej" granicy kosztów kwalifikowanych.

Nadmienić również, należy, że na mocy decyzji Ministra Rozwoju z dnia 31 marca 2016 r. o nr. 41AA/P/16, stwierdzono częściową nieważność Zezwolenia w zakresie zapisu stanowiącego, o tym, że "Zezwolenia udziela się do dnia 14 listopada 2017 r.".

Spółka wywiązała się z warunków zapisanych w treści Zezwolenia, co zostało potwierdzone także przez Zarządzającego SSE w trakcie prowadzonych przez niego kontroli.

Jednocześnie, faktyczna łączna kwota wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Zezwolenia przewyższa kwotę minimalną nakładów inwestycyjnych zapisaną w Zezwoleniu. Ponadto Spółka nadal ponosi i będzie ponosić wydatki inwestycyjne w związku z projektem inwestycyjnym, w związku z którym zostało udzielone Zezwolenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do obliczenia przez Spółkę wielkości dostępnego limitu zwolnienia podatkowego powinna zostać przyjęta kwota wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy w całym okresie obowiązywania Zezwolenia, tj. również kwota wydatków inwestycyjnych przewyższających minimalną wielkość nakładów inwestycyjnych określonych w Zezwoleniu (uwzględniając wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej oraz zasady dyskontowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo uznać całość wydatków inwestycyjnych, tj. również w wartości przewyższającej minimalną kwotę określoną w Zezwoleniu za koszty kwalifikowane inwestycji. Tym samym, Spółka jest uprawniona do skorzystania z pomocy publicznej kalkulowanej w oparciu o rzeczywistą wartość poniesionych w okresie obowiązywania Zezwolenia wydatków kwalifikowanych.

Podstawą do skorzystania z pomocy publicznej jest uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Określając warunki, na podstawie których Spółka korzysta z pomocy publicznej, należy rozpatrywać stan prawny obowiązujący na dzień uzyskania przez Spółkę Zezwolenia. Zastosowanie zatem będą miały przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 sierpnia 2008 r. (zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do zezwoleń wydanych przed dniem 4 sierpnia 2008 r. stosuje się przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 sierpnia 2008 r.).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. wolne od podatku są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dodatkowo, na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W związku z faktem, że Zezwolenie zostało udzielone Spółce w dniu 29 października 2003 r., obecnie właściwe dla Spółki jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie Strefowe").

Zgodnie, bowiem z § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.), do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

Spółka korzysta z pomocy regionalnej z tytułu kosztów nowej inwestycji.

Stosownie do § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, w związku z § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 173); dla celów Zezwolenia (wydanego 29 października 2003 r.) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się: "uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym."

Zdaniem Spółki, kwota wydatków określona w Zezwoleniu stanowi minimalny próg wydatków kwalifikowanych, które Spółka jest zobowiązana ponieść jako warunek korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym z tytułu działalności w SSE, przy czym Zezwolenie nie określa maksymalnej kwoty wydatków kwalifikowanych.

Spółka, aby wywiązać się z wymogów określonych w Zezwoleniu, w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE, zobowiązana była do poniesienia wydatków inwestycyjnych w wysokości nie mniejszej niż 68 217 000 PLN nie później niż do dnia 31 stycznia 2010 r. Spółka spełniła powyższe warunki.

Taki sposób określenia warunku Zezwolenia oznacza, że ustawodawca nie tylko dopuścił możliwość, ale wręcz przewidział, że wartość poniesionych wydatków inwestycyjnych przekroczy kwotę określoną w Zezwoleniu.

Dokonując bowiem językowej wykładni zwrotu "nie mniej niż" nie można wyprowadzić innego wniosku niż ten, że przedsiębiorca realizujący inwestycję na terenie SSE jest zobowiązany do poniesienia wydatków inwestycyjnych w kwocie nie mniejszej niż określona w zezwoleniu, ale może ponieść nakłady w wysokości wyższej. W niniejszej sprawie oznaczało to, że minimalna wartość nakładów to 68 217 000 PLN nie później niż do dnia 31 stycznia 2010 r. Jest to minimalny pułap wydatków inwestycyjnych, jakie Spółka powinna ponieść, aby być uprawnioną do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z p.d.o.p.

Należy dodatkowo podkreślić, że Zezwolenie nie określa maksymalnego limitu wydatków kwalifikowanych inwestycji realizowanej w SSE. Takiego ograniczenia nie przewiduje także Rozporządzenie Strefowe i ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych (ograniczenie takie było zamieszczane przez organy wydające zezwolenia strefowe dopiero od 2008 r.).

Kolejny argument przemawiający za prawidłowością przedstawionego stanowiska, wynika z treści przepisu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, który wprost wskazuje, że wydatki inwestycyjne powinny być ponoszone "w trakcie obowiązywania zezwolenia". Niniejsze oznacza, iż w przypadku Spółki jest brak granicy czasowej, do której Spółka może ponosić koszty kwalifikowane inwestycji będącej podstawą do uzyskania Zezwolenia.

Jak wynika z przedstawionej analizy, minimalny próg wydatków określony w Zezwoleniu stanowi tylko jeden z warunków, jakie powinien spełnić przedsiębiorca, aby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego. Brak jest przy tym podstaw, by stwierdzić, że warunki minimalne uprawniające przedsiębiorcę do skorzystania z pomocy publicznej, mają na celu jednoczesne ograniczenie poziomu wydatków kwalifikowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że o ile poniesione nakłady inwestycyjne - również w części wykraczającej poza wartość minimalną określoną w Zezwoleniu (ponad 68 217 000 PLN) - spełniać będą kryteria uznania za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną (jak opisano powyżej), to Spółka ma prawo zaliczyć je do podstawy obliczenia maksymalnej dostępnej dla Spółki pomocy publicznej. Tym samym, obliczając wartość przysługującego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., Spółka powinna brać pod uwagę faktyczną kwotę poniesionych w okresie obowiązywania Zezwolenia wydatków inwestycyjnych.

Jednocześnie Spółka jest świadoma, że wartość pomocy publicznej udzielonej Spółce nie może przekroczyć poziomu dopuszczalnej regionalnej pomocy publicznej w związku z realizacją danej inwestycji.

Ponadto, zgodnie § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-250/12-2/MS), w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "wydatki inwestycyjne w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE poniesione, w okresie po dniu uzyskania Zezwolenia do ostatniego dnia jego zobowiązywania (tekst jedn.: zarówno w okresie realizacji inwestycji do końca 2011 r., jak i po tej dacie), przewyższające kwotę minimalną inwestycji określoną w Zezwoleniu (tekst jedn.: kwotę PLN 22.190.000,00) będą uprawniały do powiększenia kwoty zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT do kwoty dopuszczalnej pomocy regionalnej."

Stanowisko to jest szeroko akceptowane przez organy podatkowe. Spółka dodatkowo pragnie wskazać:

* interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-391/14/JD);

* interpretację indywidualną z dnia 5 września 2013 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-708/13-2/AG);

* interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-292/12-2/KJ);

* interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-312/12-2/KJ);

* interpretację indywidualną z dnia 30 października 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-286/12-2/AO);

* interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-108/12-4/AO);

* interpretację indywidualna z dnia 14 listopada 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/423-40/11/KB);

* interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-422/11-2/MM);

* interpretację indywidualną z dnia 14 maja 2009 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-120/09/DK), w której stwierdzono, iż "Odnosząc się do zadanego pytania należy podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia w związku z działalnością na terenie strefy określa zezwolenie na działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. A zatem kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym Podatnik jest uprawniony do korzystania z pomocy publicznej, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjne nie mogą być niższe niż określone w zezwoleniu. W sytuacji więc, gdy Spółka poniesie wydatki w kwocie wyższej od wskazanej w zezwoleniu przy spełnieniu pozostałych warunków, określonych w przepisach rozporządzenia uprawniona jest do dalszego korzystania z tej pomocy, ale tylko do wysokości uwzględniającej zasady przyznawania przedsiębiorcom pomocy regionalnej. Tym samym wartość pomocy publicznej udzielnej przedsiębiorcy na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej nie może przekroczyć wartości dopuszczalnej regionalnej pomocy publicznej w związku z realizacją danej inwestycji."

Podsumowując, do obliczenia przez Spółkę wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., powinna zostać przyjęta kwota wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy w całym okresie obowiązywania Zezwolenia, tj. również kwota wydatków inwestycyjnych przewyższających minimalną wielkość nakładów inwestycyjnych określonych w Zezwoleniu.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r. (I SA/Rz 254/07), przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z p.d.o.p. (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1737/07), w którym stwierdził, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.