IPPB3/4510-835/15-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r" poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z połączeniem spółek przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z połączeniem spółek przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek A. (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej prowadzącej działalność w zakresie handlu detalicznego towarami handlowymi. Wskazana spółka komandytowa jest komandytariuszem dwóch kolejnych spółek komandytowych wspierających jej działalność. Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy w Polsce z tytułu działalności prowadzonej przez spółki komandytowe.

Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie, planowane jest uproszenie aktualnej struktury Grupy w Polsce. Jednym z etapów uproszczenia aktualnej struktury Grupy będzie połączenie spółek komandytowych wymienionych powyżej (dalej: Spółki przejmowane) z innym podmiotem z Grupy będącym polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przejmująca). Połączenia zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: k.s.h.) poprzez przejęcie całego majątku Spółek przejmowanych przez Spółkę przejmującą.

Zgodnie z treścią art. 493 k.s.h., połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dalej: Dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, przy czym wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej. Wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej, o którym mowa powyżej następuje z urzędu.

W wyniku planowanego połączenia Spółki przejmowane przestaną zatem istnieć. Z Dniem połączenia Spółka przejmująca przejmie składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółek przejmowanych i w ramach swojego przedsiębiorstwa będzie kontynuować ich działalność. W szczególności, w wyniku przeprowadzonego połączenia do Spółki przejmującej zostaną przeniesione wszystkie pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółek przejmowanych. W ramach połączenia przejęte zostaną też wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przejmowaną, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem (pozostałe dwie Spółki przejmowane nie są właścicielami ani współwłaścicielami środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęte także umowy zawarte przez Spółki przejmowane oraz pracownicy i współpracownicy Spółek przejmowanych.

Do dnia poprzedzającego Dzień połączenia, podstawowym przychodem Wnioskodawcy z działalności prowadzonej przez Spółki przejmowane będzie przychód ze sprzedaży detalicznej towarów handlowych. Ponadto, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) Wnioskodawca może rozpoznawać także m.in. przychody z usług stanowiących świadczenia o charakterze ciągłym, dodatnie różnice kursowe, czy też wpływy z odszkodowań i kar, oraz przychody finansowe z tytułu odsetek.

Jednocześnie, działalność Spółek przejmowanych jest związana z ponoszeniem m.in. następujących rodzajów kosztów:

* koszty nabycia towarów handlowych,

* koszty zużycia materiałów i energii, w tym energii elektrycznej, gazu i wody,

* koszty usuwania odpadów,

* koszty napraw i remontów,

* koszty ochrony,

* koszty reklamy,

* koszty pracowników (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, podróże służbowe),

* koszty obsługi informatycznej

* koszy doradztwa i wsparcia,

* koszty ujemnych różnic kursowych,

* koszty kar i odszkodowań,

* koszty eksploatacji i amortyzacji majątku,

* część kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów o charakterze administracyjnym.

Wnioskodawca zalicza odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do jednej ze Spółek przejmowanych do kosztów uzyskania przychodów na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego.

Wynagrodzenia dla pracowników Spółek przejmowanych są co do zasady wypłacane w miesiącu, za który są należne lub w miesiącu następnym, w terminach wynikających z przepisów prawa pracy. Po przejęciu pracowników w ramach połączenia Spółka przejmująca będzie kontynuowała powyższy sposób wypłaty wynagrodzeń.

Składki na ubezpieczenie społeczne pracowników Spółek przejmowanych są co do zasady wpłacane w terminach wynikających z przepisów o ubezpieczeniach społecznych, a więc do 15 dnia następnego miesiąca. Zatem, przykładowo do 15 listopada Spółki przejmowane byłyby zobowiązane do wpłacenia składek od wynagrodzeń wypłaconych w październiku.

Ze Spółkami przejmowanymi związane mogą być także należności rozpoznane wcześniej jako przychody należne, których ściągalność jest wątpliwa, a uprawdopodobnienie ich nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, lub od Dnia połączenia, a także wierzytelności, które mogą zostać odpisane jako nieściągalne, pod warunkiem ujęcia ich wcześniej jako przychodów należnych i należytego udokumentowania.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w odniesieniu do zdarzenia zaistniałego na wcześniejszym etapie procesu uproszczenia struktury Grupy, dotyczącego przejęcia przez Spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej w ramach podziału innego podmiotu z Grupy, Spółka przejmująca uzyskała pozytywną interpretację wydaną przez tut. Organ w dniu 26 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-259/15-3/EK), która potwierdza prawidłowość podziału kosztów, przychodów oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sposób analogiczny do zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i Ustawy o CIT, w wyniku planowanego połączenia to Spółka przejmująca powinna rozpoznać w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym dojdzie do połączenia wyłącznie te przychody i koszty uzyskania przychodów związane z przejmowanymi składnikami majątku, które nie zostaną zgodnie z przepisami Ustawy o CIT rozpoznane przez Wnioskodawcę do dnia poprzedzającego Dzień połączenia.

2. W świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i Ustawy o CIT, który z podmiotów uczestniczących w połączeniu będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, dotyczących przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednej ze Spółek przejmowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

1. Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym mając na uwadze treść wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i Ustawy o CIT, w wyniku planowanego połączenia to nie Wnioskodawca, a Spółka przejmująca powinna rozpoznać w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym dojdzie do połączenia te przychody i koszty uzyskania przychodów związane ze Spółkami przejmowanymi, które nie zostaną zgodnie z przepisami Ustawy o CIT rozpoznane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych do dnia poprzedzającego Dzień połączenia.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy przychody jak i koszty uzyskania przychodów związane ze Spółkami przejmowanymi, których moment rozpoznania przypada nie później niż na dzień poprzedzający Dzień połączenia, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę. Konsekwentnie, powyższe implikuje obowiązek i uprawnienie Spółki przejmującej do ujęcia w rozliczeniu za rok połączenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze Spółkami przejmowanymi, wobec których obowiązek, bądź uprawnienie do rozpoznania dla potrzeb CIT powstanie od Dnia połączenia włącznie.

2. Zakres sukcesji w wyniku połączenia

W myśl art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powyższe oznacza, że do dnia poprzedzającego Dzień połączenia, stroną stosunków prawnych jest Spółka przejmowana, a od dnia połączenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych ze Spółką przejmowaną (lub składnikami majątku) jest Spółka przejmująca.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem w świetle art. 93 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.Zasadę tę, zgodnie z treścią art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zasadę tę, zgodnie z treścią art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółkami przejmowanymi są spółki komandytowe, które nie są podatnikami CIT. Prowadzi to do sytuacji, w której Spółki przejmowane w wyniku połączenia przestaną co prawda istnieć, niemniej nadal istnieć będzie Wnioskodawca, który rozlicza do Dnia połączenia CIT z tytułu działalności prowadzonej w formie spółek komandytowych. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy, zasadę sukcesji podatkowej należy w takim przypadku stosować odpowiednio. Wnioskodawca jest zdania, że w analizowanym przypadku transferowi na Spółkę przejmującą podlegać będą te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed połączeniem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Oznacza to, że sukcesji przez Spółkę przejmującą powinny podlegać te prawa i obowiązki związane ze Spółkami przejmowanymi, które nie później niż na dzień poprzedzający Dzień połączenia nie zostaną przez Wnioskodawcę wykazane dla potrzeb CIT jako przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że wskazane przepisy art. 93 Ordynacji podatkowej ustanawiają regułę ogólną sukcesji generalnej. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów Ustawy o CIT podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym połączeniem pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w połączeniu powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy Ustawy o CIT regulujące datę (moment) rozpoznawania poszczególnych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Podobna wykładnia została również zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym wskazano, że: Jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej". Cytowany wyrok dotyczy co prawda instytucji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału spółki, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy wykładnię tę można zastosować analogicznie również w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Wynika to z faktu, iż, zarówno w przypadku podziału poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również połączenia poprzez przejęcie podmiotu, istotą całego procesu jest przejęcie majątku faktycznie stanowiącego przedsiębiorstwo przez podmiot przejmujący. Innymi słowy, z punktu widzenia podmiotu przejmującego sens ekonomiczny i konsekwencje są tożsame w przypadku przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy podziale (przy czym przejęte składniki majątku są wskazane w planie podziału) oraz całej spółki w przypadku połączenia podmiotów. Dodatkowo, zarówno w przypadku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak również w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółkami osobowymi dochodzi do zmiany podatnika CIT w zakresie przejmowanego majątku.

3. Zasady rozpoznawania przychodów w czasie

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w praktyce Spółki przejmowane będą generowały przychody ze sprzedaży detalicznej towarów handlowych, usług o charakterze ciągłym, z tytułu pozostałych usług oraz inne rodzaje przychodów o charakterze incydentalnym (kary, odszkodowania), bądź przychody finansowe (odsetki). Dla potrzeb CIT, przychody Wnioskodawcy powiększać mogą także dodatnie różnice kursowe, oraz inne przychody wskazane w przepisach Ustawy o CIT.

Przychody należne

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla tej kategorii przychodów moment ich rozpoznania określają przepisy art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy o CIT, w myśl których za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: i) wystawienia faktury albo ii) uregulowania należności, a w przypadku jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z art. 12 ust. 3d, sposób przewidziany do rozliczania usług w okresach rozliczeniowych należy stosować odpowiednio również wobec dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Pozostałe kategorie przychodów

Odmienna reguła obowiązuje natomiast w przypadku otrzymania przychodów, niestanowiących przychodów należnych (bądź przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), które w świetle art. 12 ust. 3e oraz 3f, podatnik zobowiązany jest wykazywać odpowiednio w dacie otrzymania bądź realizacji. Opisana zasada znajduje także zastosowanie do rozpoznawania dla potrzeb CIT dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 Ustawy o CIT, które zwiększają przychody podatnika w dacie realizacji.

W przypadku odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, stanowią one przychody w dacie uzyskania zapłaty (lub uregulowania np. poprzez potrącenie).

4. Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie

Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe kategorie kosztów, działalność Spółek przejmowanych może być związana z powstawaniem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów pośrednio związanych z przychodami, kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i współpracowników, jak również kosztów zrealizowanych, ujemnych różnic kursowych. Ponadto, z perspektywy CIT, kosztami podatkowymi związanymi ze Spółkami przejmowanymi mogą być również, pod warunkiem należytego uprawdopodobnienia bądź udokumentowania, wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne Spółek przejmowanych.

Koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami

Generalne zasady rozpoznawania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT. W świetle tych przepisów, w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu, bądź zgodnie z art. 15 ust. 4b-4c Ustawy o CIT - w roku następnym. Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami podatnika są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy przy tym podkreślić, że przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT należy rozumieć dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (niestanowiących kosztów dla potrzeb podatkowych).

Koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z zatrudnieniem

Odrębnie natomiast należy rozpoznawać w czasie wydatki poniesione tytułem wypłaconych wynagrodzeń za pracę, czy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT). Podobna zasada ustanowiona została w przepisie art. 15 ust. 4h Ustawy o CIT w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) w części finansowanej przez płatnika, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone:

Natomiast, w przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), do których odnoszą się przepisy art. 15 ust. 4h i 4g Ustawy o CIT, wydatki poniesione ze wskazanych tytułów stanowią koszty podatkowe w okresie dokonania zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a Ustawy o CIT.

Pozostałe, przykładowe koszty uzyskania przychodów

Do pozostałych, wskazanych przykładowo kategorii wydatków i zdarzeń skutkujących uprawnieniem do rozpoznania kosztów uzyskania przychów, należeć mogą m.in. zapłata odsetek, powstanie (realizacja) ujemnych różnic kursowych zgodnie z przepisami art. 15a ust. 3 Ustawy o CIT, oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona. Podlegają one rozpoznaniu dla potrzeb CIT na zasadzie kasowej, odpowiednio w dacie zapłaty (odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT), realizacji (różnice kursowe - art. 15a ust. 3 Ustawy o CIT) i dokonania odpisu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2-2a Ustawy o CIT).

5. Sukcesja praw i obowiązków Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą wskutek połączenia

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podatnikiem z tytułu działalności prowadzonej przez Spółki przejmowane przed Dniem połączenia jest Wnioskodawca, z Dniem połączenia wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki ciążące na ten dzień na Wnioskodawcy przejdą na Spółkę przejmującą.

Wskutek powyższego, Spółka jest zdania, że przychody i koszty podatkowe związane ze Spółkami przejmowanymi osiągnięte / poniesione przez Wnioskodawcę od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień połączenia powinny zostać rozpoznane dla potrzeb CIT przez Wnioskodawcę w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce na Dzień połączenia i po tym dniu, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich rozpoznania dla potrzeb CIT zostanie przeniesiony, na zasadzie sukcesji generalnej, do Spółki przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sukcesji generalnej praw i obowiązków w zakresie rozliczeń CIT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, w tym m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. sygn. IPPB5/423-646/14-2/IŚ, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko spółki przejmującej, iż ma ona prawo do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem, które dotyczą jednak bezpośrednio przyszłych przychodów. Ponadto organ podatkowy potwierdził, że spółka przejmująca ma prawo do rozpoznawania jako kosztów tych wydatków podmiotu przejmowanego, które stanowią koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy.

Taki sam sposób rozumienia sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego wobec rozliczeń CIT, następującej w analogicznej sytuacji podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 898/14 (wyrok prawomocny), a także działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektorzy Izb Skarbowych w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1199/14/k.p.:

"Decydujące znaczenie ma więc okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte" tj. prawa i obowiązki które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał przed dniem podziału tj. do końca 2014 r., powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. w 2014 r., pozostaje po stronie Spółki dzielonej".

* interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. ILPB3/423-188/13-4/AO, oraz z dnia 4 stycznia 2013 r. sygn. ILPB3/423-420/12- 2/JG:

" (...) gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC:

"Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia podziału przez wydzielenie w sytuacji gdy część majątku stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa została przeniesiona na spółkę nowo zawiązaną, stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej (Wnioskodawca).

Mając powyższe na względzie, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia przychodów i kosztów za 2013 r., w którym nastąpi podział przez wydzielenie, będzie ujęcie przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów, dotyczących wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia podziału i rozliczenia ich w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2013 r"

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. IPPB3/423-953/12-2/MS

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-693/10-2/EB:

" (...) następstwo prawne (sukcesję generalną częściowa) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę całości rozliczeń podatkowych ZCP z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną".

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. IPPB5/423-321/10-5/MB:

"Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku". Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Przez część roku podatkowego tj. od początku roku podatkowego do dnia podziału, ZCP funkcjonowała bowiem w ramach Wnioskodawcy i stanowiła część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych dla wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z rozliczeń Wnioskodawcy."

Należy również podkreślić, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wydanej na wniosek Spółki przejmującej Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-259/15-3/EK), w której organ wydający interpretację zgodził się z argumentacją Spółki przejmującej w całości i odstąpił od uzasadnienia.

Powyższe interpretacje i wyrok dotyczą co prawda podziału spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niemniej zdaniem Wnioskodawcy wykładnię w nich przedstawioną można zastosować analogicznie również w analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie ze wcześniej przedstawioną argumentacją.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego przykładowych przychodów związanych ze Spółkami przejmowanymi, rozpoznanie przychodów pomiędzy spółkami biorącymi udział w połączeniu powinno przebiegać następująco:

* przychody należne, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, w szczególności przychody z tytułu sprzedaży detalicznej towarów handlowych oraz odpadów, powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 5 Ustawy CIT w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: i) wystawienia faktury, albo ii) uregulowania należności, gdy obowiązek w powyższym zakresie wystąpi przed Dniem połączenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpi w Dniu połączenia, lub po tym Dniu, omawiane przychody na mocy sukcesji powinny zostać rozpoznane przez Spółkę przejmującą,

* przychody należne z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (oraz z tytułu sprzedaży energii elektrycznej cieplnej oraz gazu przewodowego - jeśli wystąpią), o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d Ustawy o CIT, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 5 Ustawy CIT gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem połączenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu połączenia, lub po tym Dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać rozpoznane przez Spółkę przejmującą,

* przychody finansowe z tytułu odsetek oraz pozostałe przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 5 Ustawy CIT wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane do dnia poprzedzającego Dzień połączenia, natomiast gdy zostaną one otrzymane w Dniu połączenia, lub po tym Dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać rozpoznane przez Spółkę przejmującą,

* dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 Ustawy o CIT, z tytułu transakcji zawartych przez Spółki przejmowane powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 5 Ustawy CIT, gdy różnice te powstaną (zrealizują się), do dnia poprzedzającego Dzień połączenia, jeśli natomiast powstanie dodatnich różnic kursowych będzie mieć miejsce w Dniu połączenia lub po tym Dniu, wówczas powiększą one przychody Spółki przejmującej.

W przypadku wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kategorii kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółek przejmowanych, sukcesja pomiędzy Spółkami przejmowanymi, a Spółką przejmującą powinna nastąpić w następujący sposób:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 5 Ustawy CIT do dnia poprzedzającego Dzień połączenia, powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 5 Ustawy CIT przez Wnioskodawcę, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie rozpoznany przez Spółkę przejmującą w Dniu połączenia lub po tym Dniu, powinny zostać one rozpoznane przez Spółkę przejmującą,

* koszty pośrednio związane z przychodami, które zostaną ujęte w księgach Spółek przejmowanych do dnia poprzedzającego Dzień połączenia powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 5 Ustawy CIT przez Wnioskodawcę, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT będzie mieć miejsce na Dzień połączenia, lub po Dniu połączenia, powinny zostać rozpoznane dla potrzeb CIT przez Spółkę przejmującą,

* koszty wynagrodzeń za miesiąc połączenia, jeśli ujęcie tych wynagrodzeń w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT nastąpi nie wcześniej niż na Dzień połączenia i wypłata zostanie dokonana przez Spółkę przejmującą - stanowić będą koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości w Spółce przejmującej,

* koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związane z wypłatą wynagrodzeń za miesiąc połączenia, jak również za miesiące bezpośrednio poprzedzające miesiąc połączenia, jeśli ujęcie tych składek w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4h oraz 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy o CIT nastąpi nie wcześniej niż na Dzień połączenia a zapłata nastąpi przez Spółkę przejmującą - stanowić będą koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości w Spółce przejmującej,

* koszty odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego Dzień połączenia, stanowić będą zgodnie z art. 5 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast w przypadku, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane w Dniu połączenia lub po tym Dniu, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej,

* ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 Ustawy o CIT, z tytułu transakcji zawartych przez Spółki przejmowane powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 5 Ustawy CIT przez Wnioskodawcę, gdy różnice te powstaną (zrealizują się), do dnia poprzedzającego Dzień połączenia, jeśli natomiast powstanie ujemnych różnic kursowych będzie mieć miejsce w Dniu połączenia lub po tym dniu, wówczas powiększą one koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej,

* wierzytelności odpisane jako nieściągalne wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy o CIT, stanowiące uprzednio przychody należne, których nieściągalność zostanie należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego Dzień połączenia, będą stanowić zgodnie z art. 5 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast gdy udokumentowanie nastąpi w Dniu połączenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej,

* odpisy aktualizujące wartość należności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26 Ustawy o CIT, które stanowiły uprzednio zgodnie z art. 5 Ustawy CIT przychody należne Wnioskodawcy, gdy ich należyte uprawdopodobnienie będzie mieć miejsce do dnia poprzedzającego Dzień połączenia będą stanowić zgodnie z art. 5 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT nastąpi w Dniu połączenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Ad 2.

Mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i Ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to, która ze spółek uczestniczących w połączeniu będzie uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych razem z jedną ze Spółek przejmowanych za miesiąc, w których dojdzie do połączenia, zależy od daty Dnia połączenia. W szczególności, gdy odpisy amortyzacyjne od przejmowanych składników majątku, za miesiąc połączenia Spółki przejmowanej zostaną ujęte zgodnie z art. 5 Ustawy CIT jako koszt uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę przed Dniem połączenia, wówczas Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów. W odmiennej sytuacji, jeśli Dzień połączenia nastąpi przed dniem, w którym odpisy amortyzacyjne od przejmowanych składników majątku zgodnie z art. 5 Ustawy CIT są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych, za miesiąc połączenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej w pełnej wysokości.

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 19 Ustawy o CIT, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16 ust. 19 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o CIT przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych w skutek połączenia podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu w wyniku połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

Zasadę ogólną sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych precyzuje zaś art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacja dla potrzeb CIT może być dokonywana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym w całości zastosowanie znajdują uwagi dotyczące zasad sukcesji generalnej, opisane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie Pytania nr 1. W konsekwencji, w efekcie połączenia nie następuje wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji Spółki przejmującej po ich nabyciu w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka przejmująca przejmie odpowiednie pozycje dotyczące składników majątku Spółki przejmowanej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej. Implikuje to także dokonywanie przez Spółkę przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalanej dla Spółki przejmowanej i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Wnioskodawcę.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest analogiczne do stanowiska w cytowanym powyżej wyroku WSA w Gdańsku, a także w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-517/13-2/MS, gdzie wskazano, że:

"Wobec całości przedstawionych powyżej zasad, (...) Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów od miesiąca podziału z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone".

Stanowisko to potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-259/15-3/EK, wydana dla Spółki przejmującej w analogicznej sytuacji przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej w wyniku podziału podmiotu z Grupy.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jeśli do dnia poprzedzającego Dzień połączenia odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych Spółki przejmowanej za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia zostaną ujęte zgodnie z art. 5 Ustawy CIT przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów, wówczas nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Natomiast, jeśli w miesiącu, w którym nastąpi Dzień połączenia Wnioskodawca zgodnie z art. 5 Ustawy CIT nie ujmie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku Spółki przejmowanej jako swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ostatni dzień miesiąca przypadnie po Dniu połączenia, wówczas te odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydana interpretacja nie dotyczy skutków podatkowych opisanego połączenia dla spółki przejmującej, gdyż nie jest ona podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.