IPPB3/4510-768/15-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Bank") jest bankiem mającym swoją siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą, m.in. udzielaniu na rzecz klientów gwarancji bankowych i poręczeń. Bank udziela szeregu rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów w tym m.in.:

* gwarancje spłaty kredytu,

* gwarancje zapłaty za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi,

* gwarancje zapłaty długu celnego,

* gwarancje pokrycia roszczeń z tytułu odpowiedzialności za czynności agencji celnej,

* gwarancje zapłaty rat leasingowych,

* gwarancje zapłaty akredytywy,

* gwarancje przetargowe (wadialne),

* gwarancje dobrego wykonania kontraktu,

* gwarancje zapłaty za towary sprzedane ze składu konsygnacyjnego,

* gwarancje zwrotu zaliczki,

* gwarancje zapłaty weksla,

* gwarancje tranzytowe.

W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, Bank przejmuje zobowiązanie za wykonanie świadczenia pieniężnego. W konsekwencji w wyniku dokonania płatności Bank nabywa wierzytelność czyli prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej kwoty. W związku z tym Bank posiada w swoim majątku niewymagalne oraz wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (dalej: "Wierzytelności"). Wierzytelności te głównie obejmują:

* niespłaconą kwotę główną;

* naliczone i niespłacone odsetki (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy CIT nie stanowią one przychodów podatkowych).

Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej / jawnej (dalej: Spółka celowa"). Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki celowej, obejmowałby wyżej wskazane Wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza, iż po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: "Transakcja").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kosztem uzyskania przychodu Banku z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika bądź komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

W szczególności, takiej podstawy prawnej nie może stanowić art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, nie natomiast w spółkach osobowych.

Wskazanej wyżej podstawy prawnej nie może stanowić również art. 5 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on kwestii rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

W stosunku do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem nie znajdzie zastosowania także przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, gdyż obejmuje on swą dyspozycją przypadki objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni. Przez "spółkę" na gruncie ustawy o CIT należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 21 tej ustawy, spółkę będącą podatnikiem CIT. Objęcie wkładów w Spółce celowej, niebędącej podatnikiem CIT, nie mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej / jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego przepisu, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko taki wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku majątku podatnika. Wskazane powyżej warunki zostaną spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Bank poniósł wydatki na Wierzytelności stanowiące przedmiot wkładu do Spółki Celowej, bowiem przekazana dłużnikowi kwota obciążyła majątek Banku. Zatem nie ulega wątpliwości, iż Bank poniósł ekonomiczny ciężar kosztu. Jednocześnie, Wnioskodawca nabył prawo żądania zwrotu wypłaconej kwoty stanowiące jego Wierzytelność.

Należy ponadto podkreślić, iż wydatki na nabycie Wierzytelności zostały poniesione przez Bank w celu osiągnięcia przychodów, bowiem za przejęcie zobowiązania do wypłacenia świadczenia pieniężnego Bankowi przysługuje określone wynagrodzenie.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż wydatki na Wierzytelności nie zostały zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności Wnioskodawca nie zaliczył wydatków na Wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów na moment wniesienia Wierzytelności tytułem wkładu do Spółki Celowej.

Dodatkowo należy zauważyć, iż do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej/jawnej nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1, bowiem w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zostały wymienione koszty z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej. Kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Bank, w części która uprzednio nie została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy - w ocenie Wnioskodawcy - za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość Wierzytelności wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, stanowiącą wartość wydatku poniesionego na nabycie tych Wierzytelności (kwota odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności była bowiem faktycznym wydatkiem jaki poniósł Bank na objęcie udziałów w Spółce celowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2011 r., ITB3/423-14/11/AM;

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r., IPPB3/423-516/12-2/DP;

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., IPPB3/423-694/12-2/DP;

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r., IPPB3/423-638/13-2/EŻ,

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia2014 r., IPPB3/423-865/13-2/DP,

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., IPPB3/423-521/14-2/JBB,

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2015 r., IPPB3/4510-302/15-2/PK1.

Podsumowując, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, Bank będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.