IPPB3/4510-766/15-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2015 r. nr XXX (doręczone 30 listopada 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wypłaconych środków pieniężnych z tytułu zwrotu kwot nienależnych Wnioskodawcy wpłaconych przez klientów biura maklerskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wypłaconych środków pieniężnych z tytułu zwrotu kwot nienależnych Wnioskodawcy wpłaconych przez klientów biura maklerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący polską osobą prawną prowadzi działalność bankową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do 2013 r. w strukturach organizacyjnych Banku funkcjonowało Biuro Maklerskie ("Biuro Maklerskie") - będące jednostką organizacyjną wyodrębnioną od pozostałej działalności Banku - którego działalność polegała na obrocie instrumentami finansowymi. W ramach swojej działalności, Biuro Maklerskie oferowało klientom usługę polegającą na świadczeniu usług maklerskich na ich rzecz. Zgodnie z umową oraz regulaminem świadczenia usług maklerskich w celu zakupu określonych instrumentów finansowych za pośrednictwem Biura Maklerskiego, klient zobowiązany był zapewnić odpowiednią ilość środków na swoim rachunku inwestycyjnym, prowadzonym przez Biuro Maklerskie. Wykorzystanie rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez Biuro Maklerskie było, zgodnie z umową oraz regulaminem świadczenia usług maklerskich, niezbędne w celu dokonania przez klienta zakupu instrumentów finansowych za pośrednictwem Biura Maklerskiego. Pominięcie rachunku inwestycyjnego danego klienta przy zakupie za pośrednictwem Biura Maklerskiego instrumentów finansowych było więc prawnie oraz technicznie (nie zezwalały na to systemy informatyczne Banku) niemożliwe.

W 2011 r. Bank zidentyfikował nieprawidłowości związane z określonymi rachunkami inwestycyjnymi, prowadzonymi przez Biuro Maklerskie, które obsługiwane były przez jedną osobę ("Pracownik Biura Maklerskiego"). Po przeprowadzeniu procedur wyjaśniających, okazało się, że Pracownik Biura Maklerskiego doprowadzał do zainicjowania przez klientów banku ("Klienci") transakcji, które według świadomości Klientów polegać miały na nabywaniu przez nich określonych papierów wartościowych od innych klientów Biura Maklerskiego. W tym celu Pracownik Biura Maklerskiego, instruował Klientów (każdego z osobna), jaką kwotę mają przelać z jego rachunku bankowego (niebędącego rachunkiem inwestycyjnym Klienta) na rachunek bankowy Biura Maklerskiego ("rachunek techniczny") oraz jaki powinien być tytuł przelewu ("wpłata na rachunek inwestycyjny numer..."). Postępując zgodnie z instrukcjami Pracownika Biura Maklerskiego, Klienci wpłacali na rachunek bankowy Biura Maklerskiego własne środki z poleceniem ich alokacji na rachunki inwestycyjne, których numery wskazywał Klientom Pracownik Biura Maklerskiego. Po każdej transakcji Pracownik Biura Maklerskiego przesyłał Klientom zestawienia pochodzące rzekomo z systemu bankowego Wnioskodawcy, z których bezpośrednio wynikało, że transakcje zostały zrealizowane i dany Klient stał się właścicielem określonego pakietu papierów wartościowych. Ponadto papiery wartościowe - rzekomo nabyte w wyniku powyższych transakcji - były również wykazywane w wyciągach z rachunków inwestycyjnych przesyłanych przez Pracownika Biura Maklerskiego.

Okazało się, że zlecone w ten sposób transakcje nabycia papierów wartościowych nigdy nie dochodziły do skutku (nie było takiej prawnej, ani technicznej możliwości), natomiast środki pieniężne Klientów przelane na rachunek Biura Maklerskiego zasilały następnie rachunki inwestycyjne innych klientów Biura Maklerskiego bez podstawy prawnej. W efekcie Klienci nie osiągali zamierzonego skutku w postaci realizacji transakcji inicjowanych przez pracownika Biura Maklerskiego, ponieważ nie nabywali żadnych instrumentów finansowych w zamian za przelewane pieniądze.

W latach 2011-2013 Bank zawarł porozumienia z częścią Klientów w związku z opisanymi powyżej działaniami Pracownika Biura Maklerskiego. W wyniku realizacji wspomnianych porozumień, Bank przelewał na rzecz Klientów równowartość środków, przelanych uprzednio przez nich na rachunek techniczny (wskazany przez Pracownika Biura Maklerskiego). W związku z zaistniałym, opisanym powyżej zdarzeniem, Bank wystąpił do swojego ubezpieczyciela o odszkodowanie mające na celu zrekompensowanie mu szkody poczynionej przez Pracownika Biura Maklerskiego oraz kosztów poniesionych na obsługę prawną porozumień zawieranych z Klientami. Ubezpieczyciel po przeprowadzeniu czynności mających na celu ustalenie okoliczności powstania szkody po stronie Banku stwierdził, że Bank dochował należytej staranności związanej z prowadzeniem działalności, w szczególności nie ponosi winy za zaistniałe okoliczności. W związku z tym uznał roszczenie Banku i wypłacił odszkodowanie, które następnie przez Bank zostało potraktowane jak przychód podatkowy.

Dodatkowo Wnioskodawca, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr XXX, wyjaśnił, że:

1. W posiadaniu środków przelanych przez danego klienta Biura Maklerskiego (za pośrednictwem rachunku technicznego), na rachunek innego klienta biura Maklerskiego był ten klient, którego rachunek został zasilony określoną kwotą środków. Klient dokonujący przelewu w momencie dokonywania dyspozycji przelewu był przekonany, że w ten sposób dokonuje zapłaty ceny za nabycie walorów (papierów wartościowych bądź innych instrumentów finansowych) od klienta, którego rachunek zasilał. Przelew środków zawsze zainicjowany był poradą byłego pracownika Biura Maklerskiego działającego niezgodnie z procedurami wewnętrznymi Banku, względem którego prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przed organami ścigania. Klient zaś, którego rachunek został uprzednio w ten sposób zasilony, wypłacał te środki w przekonaniu, że są to środki zarobione na skutek inwestycji dokonanych przez / za namową byłego pracownika Biura Maklerskiego, bądź dalej, inwestował je sam / pozostawiał do zainwestowania byłemu pracownikowi Biura Maklerskiego, według jego uznania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Bank jedynie prowadził rachunek dla klienta, który miał wyłączne prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku, będąc ich wyłącznym posiadaczem.

Istotnym w tym miejscu może być też fakt, że rachunki prowadzone dla klientów przez Bank, w ramach działalności Biura Maklerskiego, zostały zamknięte, a ewentualnie zgromadzone tam środki zostały w całości wypłacone klientom-posiadaczom tych rachunków.

2. Odnosząc się do cytowanego fragmentu ("Bank poprzez otrzymane od Klientów ewentualne nienależne świadczenia został więc co najwyżej bezpodstawnie wzbogacony" - cyt. organu) pragniemy zwrócić uwagę na słowo "ewentualnie". Zgodnie z dalszym wywodem w opisie stanu faktycznego z punktu widzenia wnioskodawcy oznacza to, iż klienci poprzez swoje działanie przekazali środki na rachunki, które prowadził Bank, bez podstawy prawnej uzasadniającej taki przelew.

Dodatkowo należy podkreślić, że z uwagi na charakter prawny rachunku prowadzonego dla klientów w ramach prowadzonej przez Bank działalności maklerskiej, i tak, jak zostało wyżej podniesione, wyłącznym posiadaczem środków oraz ich dysponentem był zawsze posiadacz takiego rachunku.

Dodatkowo należy podkreślić, że z uwagi na charakter prawny rachunku prowadzonego dla klientów w ramach prowadzonej przez Bank działalności maklerskiej, i tak, jak zostało wyżej podniesione, wyłącznym posiadaczem środków oraz ich dysponentem był zawsze posiadacz takiego rachunku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wypłacane przez Bank na rzecz Klientów, stanowiące równowartość środków wpłaconych przez nich na rachunek wskazany przez Pracownika Domu Maklerskiego powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów przez Bank.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacane przez Bank na rzecz Klientów, stanowiące równowartość środków wpłaconych przez nich na rachunek wskazany przez Pracownika Domu Maklerskiego powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów przez Bank.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Za koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby takie źródło dalej istniało i przynosiło przychody, natomiast celem zabezpieczenia źródła przychodów - koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/11).

Wydatki ponoszone przez Bank na wypłatę środków na rzecz Klientów na podstawie zawartych porozumień poniesione zostały w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, gdyż mają na celu zachowanie dobrego wizerunku Banku, zarówno wśród Klientów, jak i wśród szeroko rozumianej opinii publicznej, czyli potencjalnych przyszłych klientów. W przypadku niepodjęcia przez Bank powyższych działań, mogłoby dojść do szkód w wizerunku i nieodwracalnego spadku zaufania do Banku jako instytucji finansowej, co niewątpliwie przełożyłoby się na spadek liczby klientów i zawieranych transakcji, a tym samym odbiłoby się na przyszłych przychodach Banku. Poniesienie wydatków poczynionych między innymi na ochronę wizerunku było więc ze strony Banku w niewątpliwy sposób celowe, w związku z czym zaliczenie takich wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest w pełni uzasadnione. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. IPPB3/423-260/13-2/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację stanowisku podatnika, który stwierdził, że "ochrona wizerunku Spółki służy zachowaniu i zabezpieczeniu aktualnych oraz przyszłych/potencjalnych przychodów podatnika. Od postrzegania bowiem Spółki przez aktualnych i potencjalnych kontrahentów zależy jakość bieżącej współpracy oraz chęć korzystania z usługi Spółki w przyszłości. Zaufanie potencjalnego klienta co do wiarygodności Wnioskodawcy ma bezpośredni wpływ na wielkość generowanego przez Spółkę przychodu".

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego na rzecz Klientów spełniają również pozostałe wymogi niezbędne do uznania ich za koszt podatkowy. Koszt ten został należycie udokumentowany (poprzez dokumenty porozumień oraz potwierdzenia przelewów dokonywane na rachunki Klientów), został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością oraz ze środków podatnika. Wydatek ten nie jest również wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności wspomniane koszty nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty wypłacone Klientom, stanowiące równowartość kwot przelanych przez Klientów na rachunek techniczny Banku nie są i mogą zostać uznane za ewentualne odszkodowanie z tytułu wad wykonanych usług. Zgodnie z umowami o świadczenie usług maklerskich zawartymi przez Bank z Klientami, transakcja zakupu instrumentów finansowych mogła być przeprowadzona jedynie poprzez obciążenie przez Biuro Maklerskie rachunku inwestycyjnego danego Klienta o określoną wartość równą wartości zakupywanych instrumentów finansowych i ewentualną prowizję biura maklerskiego. Rozliczanie zawartych transakcji oraz wszelkich dyspozycji Klienta odbywać się mogło więc jedynie poprzez rachunek inwestycyjny Klienta. Niemożliwe pod względem prawnym oraz technicznym było natomiast dokonanie tego procesu za pośrednictwem rachunku technicznego Domu Maklerskiego. Niezależnie od powyższego nie zachodzą żadne inne przesłanki ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej Banku w opisywanej sprawie. W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do nienależytego wykonania umowy pośrednictwa w zakupie określonych instrumentów finansowych (usługi) przez Dom Maklerski (Bank), gdyż usługa taka w ogóle nie została w prawidłowy sposób zainicjowana przez Klientów. Klienci nie zabezpieczyli bowiem odpowiedniej ilości środków na swoich rachunkach inwestycyjnych, w związku z czym zakup instrumentów finansowych na rzecz Klientów za pośrednictwem Biura Maklerskiego w tym stanie rzeczy nie mógł dojść do skutku.

Ponadto, podkreślić należy, że Klienci zachowali się w sposób nie tylko nieprzewidziany treścią łączącej ich z Biurem Maklerskim Banku umowy, ale ich działania często były sprzeczne z treścią umowy o świadczenie usług maklerskich (umowa ta w żaden sposób nie nakazywała przelewania środków na rachunek techniczny Biura Maklerskiego w celu zakupu instrumentów finansowych za jego pośrednictwem). Analizowany stan faktyczny nie może więc być objęty zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania usługi, gdyż w omawianym przypadku umowa o świadczeniu usług maklerskich nie była w ogóle realizowana.

W konsekwencji zatem, kwoty wypłacone Klientom, stanowiące równowartość kwot przelanych przez Klientów na rachunek techniczny Banku nie mają w ogóle charakteru odszkodowawczego, stanowiły natomiast zwrot środków nienależnie przelanych przez Klientów na rachunek bankowy Domu Maklerskiego.

Jak zostało opisane powyżej, transakcja zakupu instrumentów finansowych nie mogła zostać dokonana w sposób, który wskazał Klientom Pracownik Banku. Nie działał on więc tym samym w tym momencie jako pełnomocnik, ani w charakterze pracownika Banku, gdyż czynność polegająca na skłonieniu Klientów do przelania środków na rachunek techniczny Banku leżała poza zakresem jego umocowania oraz obowiązków pracowniczych. Bank poprzez otrzymane od Klientów ewentualne nienależne świadczenia został więc co najwyżej bezpodstawnie wzbogacony. Nie sposób jednak przypisać Bankowi winy za zaistniałą sytuację, co potwierdza również fakt wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela na rzecz Banku z tytułu szkód poczynionych na rzecz Banku przez Pracownika Domu Maklerskiego. W związku z powyższym można przyjąć, że Klienci poprzez swoje działanie przekazali środki na rzecz Banku bez podstawy prawnej, przez co ich świadczenie było dla Banku nienależne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacane przez Bank na rzecz klientów, stanowiące równowartość środków wpłaconych przez nich na rachunek wskazany przez Pracownika Domu Maklerskiego powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów przez Bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 kryteria normatywne.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził biuro maklerskie i świadczył usługi klientom biura w zakresie pośrednictwa w obrocie papierami wartościowymi. Usługi te prowadzone były na podstawie indywidualnych umów zawieranych z klientami. W umowach tych zawarte były szczegółowe regulaminy w jaki sposób możliwe jest nabycie papierów wartościowych za pośrednictwem biura maklerskiego Banku. Część klientów została wprowadzona w błąd przez pracownika biura maklerskiego, gdyż za jego namową dokonywane były wpłaty na poczet nabycia papierów wartościowych z rachunków bankowych klientów z pominięciem rachunków inwestycyjnych. W efekcie wpłaty dokonywane były na konta innych klientów biura, a dokonujący wpłat tracili wpłacone pieniądze nie nabywając przy tym papierów wartościowych. Po ujawnieniu nieprawidłowości Bank zawarł porozumienia z klientami dokonującymi wpłat niezgodnie z regulaminem świadczenia usług maklerskich i dokonał zwrotu równowartości wpłaconych przez nich środków pieniężnych.

W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że wypłacone przez Spółkę kwoty (odpowiadające wartości środków wpłaconych przez klientów z ich rachunków bankowych) faktycznie nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwoty te nie są bowiem związane z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wobec powyższego, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków z tytułu wypłaconych przez Spółkę kwot ustalonych w porozumieniach z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny charakteru tych wydatków ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Głównym argumentem Wnioskodawcy, uzasadniającym zaliczenie ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych, jest konieczność zachowania dobrego wizerunku Banku, co spowoduje utrzymanie dobrych relacji z obecnymi klientami oraz oraz podniesienie wiarygodności w oczach potencjalnych klientów. W ten sposób, zdaniem Wnioskodawcy, zachowane lub zabezpieczone zostaje źródło jego dochodów.

Organ podatkowy nie zgadza się z powyższą argumentacją. Dokonując analizy okoliczności przedstawionych we wniosku nie można uznać bowiem, że ponoszone wydatki spełniają definicję kosztu podatkowego możliwą do ustalenia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypłata każdej z kwot objętych porozumieniami jako koszt związany z działalnością Banku powinna być w omawianych okolicznościach oceniona przez pryzmat ogólnych zasad zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Wypłata przez Bank kwot odpowiadających wysokości wpłaconych przez klientów środków pieniężnych nie prowadzi do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania. W ocenie organu wydatki te nie zostały również poniesione w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie nie jest z góry przesądzone, że Bank winien zwracać wpłacone środki, co w konsekwencji nie pozwala stwierdzić, czy brak zwrotu środków pieniężnych klientów powiązać można z utratą dobrego imienia Banku. Taki obowiązek przyjmuje on na siebie wyłącznie w wyniku zawarcia z klientami porozumień. Z treści wniosku jasno jednak wynika, że wpłaty dokonane przez klientów z ich rachunków bankowych dokonane zostały przez nich w sposób niezgodny z regulaminem świadczenia usług maklerskich. Bank na powyższe nie miał bezpośredniego wpływu, gdyż możliwość zawarcia tego typu transakcji zainicjował nieuczciwy pracownik biura maklerskiego. Ponadto Bank nie uzyskał żadnej korzyści, gdyż wpłaty zostały zaksięgowane na kontach innych klientów, po czym wszystkie konta klientów biura maklerskiego zostały zamknięte, a środki z tych kont przekazane posiadaczom tych rachunków. Takie okoliczności trudno uznać za wystarczające dla przyjęcia, że klienci ponieśli szkody majątkowe, które powinien zrekompensować Bank prowadzący biuro maklerskie. W tej sytuacji zasadne wydaje się przeprowadzenie postępowania przed organem właściwym do rozstrzygnięcia sporu, który dokonałby obiektywnych ustaleń w zakresie istnienia po stronie Banku odpowiedzialności za działania nieuczciwego pracownika. Takie obiektywne rozstrzygniecie pozwalałoby stwierdzić, czy na Banku rzeczywiście spoczywa obowiązek zwrotu kwot wpłaconych przez klientów niezgodnie z regulaminem. W tym miejscu na pewno nie można mówić o argumencie, zgodnie z którym Bank można byłoby uznać za bezpodstawnie wzbogacony i tym samym zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranych kwot. Zgodnie z wyjaśnieniami Banku nie jest on w posiadaniu wpłaconych kwot. Nie ma więc mowy o zwrocie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. W omawianej sytuacji nie można również mówić, że dochodzi do zachowania źródła przychodów z prowadzonej działalności w ramach biura maklerskiego, gdyż działalność ta przez Bank została zamknięta. Bank nie może więc liczyć na utrzymanie dotychczasowych klientów biura, jak też na pozyskanie nowych, gdyż jego działalność na polu usług maklerskich została zakończona.

Odnosząc się natomiast do samej czynności zwrotu środków wpłaconych przez klientów wyjaśnić należy, że jest to czynność, poprzez którą Bank uznaje zaistnienie szkody po stronie klienta, która to szkoda jest przez Bank rekompensowana. Nieważne jest przy tym, że szkody swoim działaniem wywołał pracownik Banku, gdyż Bank ponosi odpowiedzialność za jego działania na zasadzie ryzyka w wyborze nieodpowiedniego pracownika. Rozpatrując możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku kwot rekompensujących szkody klientów biura maklerskiego stwierdzić należy, że za takie koszty uznać można tylko te koszty, których poniesienie warunkuje prawidłową obsługę kont maklerskich. Tymczasem w niniejszej sprawie, konieczność wyrównania szkód wynika z nieuczciwej działalności pracownika biura. W przypadku ustalenia takiej odpowiedzialności nie można mówić, że pokrycie wywołanych przez niego szkód należy do normalnych kosztów prowadzenia biura maklerskiego. W przypadku rzetelnego działania Banku i jego pracowników konieczność zapłaty przedmiotowych kwot nie wystąpiłaby w ogóle. Nie można więc mówić, że ponoszone wydatki wynikają z racjonalnego działania i celowego ponoszenia wydatków, gdzie celem jest osiągnięcie przychodu.

W świetle powyższego, nie można uznać, że argumentem przemawiającym na korzyść Banku jest fakt uzyskania odszkodowania od ubezpieczyciela, który uznał, że Bank poniósł szkodę w związku z nieuczciwym działaniem pracownika biura maklerskiego. Fakt wypłaty tego odszkodowania potwierdza jedynie to, że doszło do jednego ze zdarzeń objętych zakresem ubezpieczenia. Ustalenia ubezpieczyciela nie mogą jednak mieć wpływu na zakres stosowania oraz sposób interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To na podstawie tego przepisu ustala się, czy wydatki poniesione w opisanych okolicznościach do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone. Ustalenia ubezpieczyciela, który nie dopatrzył się winy Banku, mogą być respektowane jedynie w zakresie stosowania zapisów zawartej przez Bank umowy ubezpieczenia. Takie ustalenia nie mają zastosowania przy ocenie, jaki jest zakres odpowiedzialności Banku za działania własnego pracownika. To Bank był jego pracodawcą i to on podjął ryzyko przy zatrudnieniu konkretnej osoby, która wywołała szkody po stronie klientów biura maklerskiego. Poniesione na wyrównanie tych szkód wydatki wiążą się więc z wypłaconym odszkodowaniem tylko w zakresie ustalenia kwoty, jaką ubezpieczyciel postanowił Bankowi wyrównać. Wypłaty odszkodowania z ubezpieczenia nie można jednak wiązać z bezsprzecznym ustaleniem, że działania Banku wypełniały przesłankę działania "w celu" uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła ich uzyskania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.