IPPB3/4510-742/15-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z podatników - spółka dzielona, czy PGK, w której skład wchodzi spółka przejmująca - powinien rozpoznać w rozliczeniu podatkowym za 2015 r.koszty i przychody powstałe w spółce dzielonej do dnia podziału i związane z przejętym ZCP - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z podatników - spółka dzielona, czy PGK, w której skład wchodzi spółka przejmująca - powinien rozpoznać w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. koszty i przychody powstałe w spółce dzielonej do dnia podziału i związane z przejętym ZCP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej jako: Spółka, E.) należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej jako: PGK), w której spółką dominującą jest X. S.A. Spółka N. Sp. z o.o. (dalej jako: N.) należy do grupy kapitałowej X., ale nie jest członkiem PGK. N. samodzielnie eksploatuje lub realizuje projekty farm wiatrowych. Dnia 1 czerwca 2015 r. doszło do podziału N., w wyniku którego zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP), na którą składają się farmy K. i i M., została wydzielona z majątku N. i następnie przejęta przez E. (podział nastąpił w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W wyniku podziału przez wydzielenie w N. pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa. W związku z podziałem N. przez wydzielenie i przejęciem ZCP przez E. w trakcie roku podatkowego obu tych podmiotów, pojawiło się zagadnienie rozliczenia kosztów i przychodów, które mogą być przyporządkowane do przejętego ZCP dla potrzeb kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w spółce dzielonej i przejmującej. Innymi słowy, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wszystkie przychody i koszty, które powstały w N. w roku podatkowym, ale przed dniem podziału powinny być podzielone na:

* koszty i przychody związane z majątkiem przeniesionym do E., które po dniu podziału powinny stanowić koszty i przychody Spółki i zostać przez nią rozliczone w ramach PGK oraz,

* pozostałe koszty i przychody, które zostaną przypisane do N.,

czy też wszystkie koszty i przychody dotyczące ZCP do dnia podziału powinny być przyporządkowane wyłącznie do N. i przez nią rozliczone. Ponadto z przejmowanym majątkiem są związane prawa i obowiązki, które zaistaniały przed dniem podziału, ale ze względu na moment realizacji podatkowej zostaną rozpoznane jako przychód lub uznane za koszt uzyskania przychodu już po dacie podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Który z podatników - spółka dzielona, czy PGK, w której skład wchodzi spółka przejmująca, powinien rozpoznać w rozliczeniu podatkowym za 2015 r.koszty i przychody powstałe w N. do dnia podziału i związane z przejętym ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów związane z przejętą ZCP powstałe w N. do dnia podziału powinny być przypisane wyłącznie do N. i przez nią rozliczone.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zwierają szczegółowych zasad, według jakich należy rozliczyć koszty i przychody podatkowe podmiotu dzielonego oraz przejmującego. W związku z tym należy odnieść się do przepisów, które regulują zasady sukcesji generalnej dotyczącej przejęcia majątku w wyniku podziału. Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa "osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z nieprzydzielonymi im, w planie podziału składnikami majątku". Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku N.

Przepis art. 93c § 1 wprowadza zatem zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, która oznacza, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały przypisane mu w planie podziału. Ustawodawca użył w tym przepisie wyrazu "pozostające" w odniesieniu do przejmowanych praw i obowiązków tj. zastosował czas teraźniejszy. W związku z tym literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że sukcesji podlegają wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Przepis ten nie odnosi się zatem do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danym majątkiem przed dniem wydzielenia.

Przenosząc powyższe na skutki podatkowe dotyczące rozliczeń koszów i przychodów (art. 12 i art. 15 ustawy o p.d.o.p.) należy stwierdzić, że przychody i koszty dotyczące ZCP powstałe do dnia wydzielenia i rozliczone przez spółkę dzieloną nie są przedmiotem sukcesji. Z kolei w sytuacji, gdy dane prawo lub obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny być uwzględnione wyłącznie przez spółkę przejmującą.

Następstwo prawne określone w art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych do tego momentu przez spółkę dzieloną, a nie jak przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych przypisanych do ZCP przed podziałem. Ponadto podatek dochodowy odnosi się do osoby podatnika i nie można przypisać zobowiązania podatkowego do określonego majątku.

ZCP nie jest podatnikiem. Podatnikiem jest spółka dzielona jako osoba prawna.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z przejętym ZCP do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych N. Spółka, a w zasadzie PGK, przejęła wyłącznie obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących przejętego ZCP powstałych albo potrącanych w dniu wydzielenia (1 czerwca 2015 r.) lub po tej dacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.