IPPB3/4510-700/15-2/DP - CIT w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wynikających z wyłudzeń świadczeń finansowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wynikających z wyłudzeń świadczeń finansowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wynikających z wyłudzeń świadczeń finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w RP, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzącym działalność z zakresu świadczenia usług finansowych, udzielania kredytów konsumenckich. W toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zdarza się, iż powstają straty w środkach obrotowych. Straty te wynikają z działań przestępczych (oszustw, wyłudzeń) podejmowanych przeciwko Wnioskodawcy przez pojedynczych przestępców lub zorganizowane grupy przestępcze.

Działania przestępcze podejmowane przeciwko Wnioskodawcy obejmują różne metody - jednak najczęściej sprawcy wykorzystują w tym celu tzw. kradzież tożsamości, która z reguły polega na tym (poszczególne czyny różnią się w swoich szczegółach), iż korzystając z nieostrożności osoby fizycznej (ofiary przestępstwa) przestępcy przejmują kontrolę nad założonym na jej nazwisko rachunkiem bankowym, a następnie podszywając się pod ofiarę, wykorzystując przejęty rachunek bankowy jako środek weryfikacji danych (często w połączeniu z fałszywymi dokumentami, wyłudzonymi od ofiary informacjami, hasłami, kodami dostępu itp.), pozorują zawarcie transakcji z Wnioskodawcą w wyniku czego Wnioskodawca w dobrej wierze przelewa środki pieniężne na rachunek formalnie należący do ofiary, ale kontrolowany przez przestępców.

W takiej sytuacji nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy między Wnioskodawcą a ofiarą, której danymi posłużyli się sprawcy. Nie dochodzi również do zawarcia umowy między Wnioskodawcą a przestępcami, ponieważ ich celem od początku jest wyłudzenie środków pieniężnych, a wszelkie działania przez nich podejmowane mają charakter czynności pozorowanych.

Wnioskodawca podejmuje aktywne działania mające na celu walkę ze skierowaną przeciwko niemu działalnością przestępczą. W tym celu m.in. powołał zespół ds. zapobiegania oszustwom, którego zadaniem jest zarówno wykrywanie przestępstw już popełnionych na szkodę Wnioskodawcy, jak i tworzenie procedur mających na celu ograniczenie możliwości działania przestępców. Dzięki zaawansowanym i szczegółowym metodom weryfikacji, niemal każdego dnia pracownicy Wnioskodawcy wykrywają próby posłużenia się przez osoby kontaktujące się z Wnioskodawcą danymi osobowymi innych osób. Dzięki wdrożonym systemom i procedurom weryfikacyjnym wykrywalność takich prób jest z roku na rok coraz lepsza. Niemniej, nawet najlepsze systemy i procedury wdrożone przez Wnioskodawcę nie są w stanie zapobiec wszystkim przestępstwom. Zwłaszcza, że przestępcy wypracowują coraz bardziej udoskonalone i zaawansowane techniki oszustw, posługując się przy tym doskonale sfałszowanymi dokumentami tożsamości, fałszywymi kartami płatniczymi, działaniami hackerskimi (włamaniami na internetowe konta ofiar), a także zaawansowaną techniką taką jak np. modulatory głosu. Niemniej, odsetek skutecznych wyłudzeń w stosunku do autentycznych transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę nie przekracza kilku promili.

W sytuacji, gdy dojdzie do wyłudzenia środków pieniężnych, Wnioskodawca podejmuje aktywne działania mające na celu ich odzyskanie. W tym celu Wnioskodawca powołał zespół ds. współpracy z organami ścigania. Współpraca z organami ścigania nie ogranicza się jedynie do składania zawiadomień o popełnieniu przestępstwa, ale ma charakter aktywny - pracownicy Wnioskodawcy prowadzą działania, które umożliwiają lub ułatwiają organom ścigania zdobycie dowodów przeciwko przestępcom. Działania pracowników Wnioskodawcy wielokrotnie przyczyniły się do ujawnienia sprawców przestępstw, w tym zorganizowanych grup oszustów. Wielu z nich zostało już skazanych za oszustwo. Przeciwko innym toczą się postępowania.

Niestety, sprawcy niektórych przestępstw pozostają niewykryci (dochodzenie organów ścigania zostaje wówczas zazwyczaj umorzone). Ponadto, nawet ustalenie i skazanie sprawcy nie zawsze pozwala na odzyskanie wyłudzonych środków pieniężnych, które zostały przez niego ukryte lub wydane. Niemniej, nie można nawet wówczas wykluczyć, że uda się odzyskać środki w przyszłości. W momencie stwierdzenia prawdopodobnej straty Wnioskodawca z reguły zawiązuje rezerwę na koszt dla celów księgowych, nie stanowi ona jednak kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Dla celów podatkowych, Wnioskodawca przyjmuje, że warunkiem rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straconych środków pieniężnych jest właściwe udokumentowanie straty, które wymaga sporządzenia odpowiedniego protokołu, opisującego okoliczności w jakich doszło do straty w środkach obrotowych - w tym w szczególności stwierdzenie czy za powstanie straty jakąkolwiek winę ponoszą pracownicy Wnioskodawcy, czy też dochowali oni należytej staranności przy weryfikacji klienta. Każdy protokół opiera się musi na danych posiadanych przez Wnioskodawcę zapisanych w jego systemach oraz na informacjach pochodzących od organów ścigania. Do każdego protokołu obligatoryjnie załączone są kopie dokumentów i korespondencji z organami ścigania stanowiącymi potwierdzenie toczących się postępowań, kopie postanowień o umorzeniu dochodzenia ze względu na niewykrycie sprawcy przestępstwa lub wyroki sądów skazujące sprawców. W żadnym wypadku Wnioskodawca nie uważa za udokumentowaną straty w środkach obrotowych, która nie została potwierdzona w jakikolwiek sposób przez organy ścigania. Protokół sporządzany jest zasadniczo w momencie, gdy fakt przestępstwa zostaje stwierdzony przez organy ścigania lub sąd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, straty w środkach obrotowych powstałe na skutek działań przestępczych (oszustw) podejmowanych przeciwko Wnioskodawcy, niezawinione przez Wnioskodawcę i niemożliwe do uniknięcia (mimo zachowania należytej staranności), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

2. Czy za właściwie udokumentowaną stratę w środkach obrotowych należy uznać stratę udokumentowaną sporządzonym przez Wnioskodawcę protokołem, zawierającym opis okoliczności powstania straty oraz kopie dokumentów z organów ścigania lub sądów potwierdzające fakt dokonania oszustwa.

3. Czy momentem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu straty w środkach obrotowych jest, niezależnie od jej ujęcia dla celów księgowych, najwcześniejszy moment, w którym spełniony został warunek właściwego udokumentowania straty w środkach obrotowych przy użyciu dokumentów urzędowych potwierdzających fakt dokonania przestępstwa.

4. Czy w przypadku odzyskania środków pieniężnych od sprawców przestępstwa na mocy wyroku sądu, odzyskane środki pieniężne, których równowartość została wcześniej rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opisanym stanie faktycznym, straty w środkach obrotowych powstałe na skutek działań przestępczych (oszustw) podejmowanych przeciwko Wnioskodawcy, niezawinione przez Wnioskodawcę i niemożliwe do uniknięcia (mimo zachowania należytej staranności), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

2. Za właściwie udokumentowaną stratę w środkach obrotowych należy uznać stratę udokumentowaną sporządzonym przez Wnioskodawcę protokołem, zawierającym opis okoliczności powstania straty oraz kopie dokumentów z organów ścigania lub sądów potwierdzające fakt dokonania oszustwa.

3. Momentem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu straty w środkach obrotowych jest, niezależnie od jej ujęcia dla celów księgowych, najwcześniejszy moment, w którym spełniony został warunek właściwego udokumentowania straty w środkach obrotowych przy użyciu dokumentów urzędowych potwierdzających fakt dokonania przestępstwa.

4. W przypadku odzyskania środków pieniężnych od sprawców przestępstwa na mocy wyroku sądu, odzyskane środki pieniężne, których równowartość została wcześniej rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 udpop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Straty w środkach obrotowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem nie zostały explicite wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że nie każda strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodów, co wynika z reguły ogólnej wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p. Zasady, którymi należy się kierować przy ocenie, czy straty w środkach obrotowych mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych zostały wypracowane w orzecznictwie. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt. II FSK 23/07) stwierdził, że:

"strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jak poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku (...)."

W nawiązaniu do powyższego, należy zatem podkreślić, że straty w środkach obrotowych ponoszone przez Wnioskodawcę ewidentnie są normalnym następstwem prowadzonej na dużą skalę działalności finansowej. Nie ma bowiem instytucji finansowej, która obsługuje, jak Wnioskodawca, setki tysięcy klientów, a która nie pada ofiarą przestępstw tego typu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób też przypisać mu winy przy powstaniu straty, albowiem powołane przez niego wyspecjalizowane zespoły pracowników podejmują daleko idące działania mające na celu zapobieganie przestępstwom na szkodę Wnioskodawcy. Osiągają przy tym znaczące sukcesy w wyniku czego jedynie nieznaczna część podejmowanych wobec Wnioskodawcy prób działań przestępczych kończy się sukcesem przestępców. Przy skali działalności Wnioskodawcy niemożliwe jest jednak zapobieżenie wszystkim stratom z takich działań wynikającym. Niewątpliwie jednak zachowuje on należytą, ogólnie przyjętą w stosunkach tego rodzaju, staranność przy przeciwdziałaniu powstawaniu uszczerbku w jego majątku - na tyle zintensyfikowaną, na ile pozwala specyfika jego działalności i oczekiwania jego klientów.

Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują w jaki sposób powinna być udokumentowana strata w środkach obrotowych. Pośrednio wynika to jednak z przytoczonego orzecznictwa. Skoro bowiem wyznacza ono warunki, które musi spełnić strata w środkach obrotowych, aby być rozpoznana jako koszt podatkowy, to dokumentacja posiadana przez Wnioskodawcę powinna potwierdzać spełnienie wszystkich tych warunków. Na tę okoliczność, gdy tylko Wnioskodawca uzyska od właściwych organów dokumenty potwierdzające fakt dokonania przestępstwa, powinien on niezwłocznie sporządzić protokół stwierdzenia straty w środkach obrotowych zawierający uzasadnienie dlaczego Wnioskodawca uważa dana stratę za będącą "normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży" oraz czy Wnioskodawca "przewidzieć powstanie szkody albo jej zapobiec" i czy strata nie została zawiniona przez niego. Protokół powinien być uzupełniony kopiami wspomnianych dokumentów zewnętrznych poświadczających fakt dokonania przestępstwa.

Odnosząc się do kwestii momentu rozpoznania kosztu z tytułu straty w środkach obrotowych, należy zauważyć, że w przepisach u.p.d.o.p. brak jasnej regulacji w tym zakresie. Co prawda, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych nie może być dzień ujęcia kosztu jako kosztu rezerwy zgodnie z prawem bilansowym. Tym bardziej, że - jak wskazuje orzecznictwo - o dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. II FSK 1731/08). Z czego wynika, że przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10).

Choć zatem przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują explicite momentu rozpoznania kosztu z tytułu straty w środkach obrotowych, to jednak można go wyprowadzić pośrednio z ogólnych zasad rozpoznawania kosztów. Skoro bowiem, zgodnie z orzecznictwem, możliwość rozpoznania takiego kosztu jest uwarunkowana jego udokumentowaniem w sposób szczególny, to należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że momentem, w którym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tego tytułu jest właśnie moment udokumentowania poniesionej straty w prawidłowy sposób. Jednocześnie jednak, nie może to być moment arbitralnie ustalony przez podatnika, ale moment, w którym obiektywnie nastąpiło udokumentowanie straty. Innymi słowy, podatnik ma prawo rozpoznać koszt z tego tytułu w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym uzyskał dokumentację zewnętrzną (w tym przypadku - pisma urzędowe organów ścigania lub sądów) potwierdzającą, że padł ofiarą przestępstwa. Wówczas to Wnioskodawca powinien sporządzić protokół stwierdzenia straty w środkach obrotowych, który - wraz z załączoną dokumentacją urzędową - stanowić będzie wystarczające udokumentowanie faktu straty, potwierdzające także moment rozpoznania kosztu podatkowego. Moment ten może się w praktyce różnić od momentu ujęcia kosztu (ew. rezerwy na koszt) dla celów bilansowych, co jest jednak, w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, bez znaczenia.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza, przez analogię, orzecznictwo odnoszące się do kwestii momentu rozpoznania w kosztach podatkowych odpisów aktualizujących utworzonych uprzednio dla celów księgowych, a które mogą zostać uznane za koszty podatkowe "w rozliczeniu za ten rok, w którym najwcześniej zaliczenie takie stało się możliwe", tj. za ten rok, w którym udokumentowano ów koszt w określony ustawą sposób (por. wyrok WSA z 17 lipca 2007 r., sygn. I SA/Łd 600/07, prawomocny).

Odnosząc się do kwestii rozpoznawania przychodów z tytułu odzyskania uprzednio utraconych środków pieniężnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrarío, zwrot wydatków, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skutkuje, co do zasady, powstaniem przychodu podatkowego. Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę straty w środkach obrotowych spowodowanych oszustwem, a następnie uzyskał od sprawcy przestępstwa zwrot wyłudzonych środków - zwrot ten stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w momencie faktycznego uzyskania zwrotu środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wynikających z wyłudzeń świadczeń finansowych - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w u.p.d.o.p. definicji zarówno straty należy znaczenie tego pojęcia postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym, i tak strata w języku potocznym oznacza "ubytek", "poniesioną szkodę", "to co się przestało posiadać". Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. W tym miejscu organ zgadza się więc z ogólnymi tezami zawartymi w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. Akt II FSK 23/07), który to wyrok został przytoczony przez Wnioskodawcę.

Analiza złożonego wniosku nie daje jednak podstaw do uznania, iż działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wyżej wymienione wymogi, aby uznać ją za prowadzoną z należytą starannością. W opinii organu podatkowego specyfika działalności Spółki, sposób świadczenia usług finansowych i używane procedury bezpieczeństwa nie zapewniają właściwych standardów w zakresie zabezpieczenia możliwości odzyskania własnych środków pieniężnych powierzanych osobom trzecim.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nie ma bezpośredniego kontaktu z osobą, której powierza pieniądze (w formie kredytu konsumenckiego, czy też pożyczki), gdyż zawarcie umowy następuje za pomocą środków przekazywania informacji na odległość. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że osoby dokonujące wyłudzeń uwierzytelniają swoją tożsamość poprzez posłużenie się skradzionymi danymi osobowymi oraz dokonaniem przelewu z rachunku bankowego, nad którym przejęto kontrolę. Przestępcy dokonujący wyłudzeń posługują się ponadto również modulatorami głosu i innymi zaawansowanymi technikami oszustw, przez co proces weryfikacji w celu udzielenia pożyczki kończy się pomyślnie i Spółka przelewa pieniądze na rachunek oszusta. Spółka podkreśla jednak, że podejmuje wszelkie działania zmierzające do ukrócenia tych praktyk. Jako działania te wskazano powołanie zespołu ds. współpracy z organami ścigania oraz wdrożenie systemów i procedur weryfikacyjnych tożsamość potencjalnych klientów. Wśród stosowanych procedur bezpieczeństwa Spółka nie wymienia jednak jednego z najprostszych i najbardziej skutecznych sposobów weryfikacji tożsamości klienta tj. kontaktu osobistego w celu weryfikacji jego tożsamości.

W takiej sytuacji, w ocenie organu, nie ma możliwości weryfikacji danych osobowych podanych za pomocą środków komunikacji na odległość. Skoro żaden pracownik Spółki nie ma wglądu do oryginałów dokumentów, które potwierdzałyby tożsamość ubiegającego się o pożyczkę, to nie można mówić, że zachowane zostały najbardziej elementarne procedury bezpieczeństwa zapobiegające dokonaniu wyłudzenia. Bez kontaktu osobistego z klientem nie ma w ogóle możliwości wyeliminowania osób posługujących się dokumentami skradzionymi lub sfałszowanymi. Jest to zachowanie wielce ryzykowne i tak naprawdę w każdym przypadku udzielenia pożyczki nie ma pewności, czy nie doszło do wyłudzenia, gdyż w ocenie organu, za należyte zabezpieczenie interesów Spółki nie można uznać obowiązku dokonania symbolicznego przelewu z rachunku pożyczkobiorcy, skoro, jak sama Spółka wskazuje, przestępcy potrafią przejąć kontrolę nad rachunkiem nieświadomej osoby.

O minimalizowaniu ryzyka występowania wyłudzeń nie świadczy również wdrożenie i przestrzeganie opracowanych dla potrzeb działalności Spółki procedur bezpieczeństwa i kontroli zarówno nad samym procesem udzielania świadczenia finansowego, jak i w zakresie sprawdzania tożsamości klienta. Procedury te nie są bliżej opisane przez Spółkę i jak wynika z treści wniosku nie przynoszą spodziewanych efektów, gdyż dochodzi do wyłudzeń środków pieniężnych, a zwłaszcza do wyłudzeń przy użyciu przejętych rachunków bankowych oraz dzięki posłużeniu się pozyskanymi danymi osobowymi innych osób. W opinii organu do wyłudzeń tych dochodzi w efekcie przyjętego przez Spółkę trybu udzielania pożyczek, gdyż podawane przez oszustów dane nie mogą zostać w żaden sposób potwierdzone.

Z analizy wniosku o interpretację wynika, że uzasadnienie dla staranności swego postępowania Spółka upatruje również w działaniach takich jak współpraca z organami ścigania w zakresie przekazywania wszelkich posiadanych informacji. Należy zauważyć, ze działania te podejmowane są już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność wykrycia sprawców i odzyskania środków pieniężnych jest prawdopodobnie znikoma. Natomiast, aby uznać, że Spółka działa racjonalnie i staranie aby nie dopuścić do wyłudzenia środków pieniężnych potrzeba wykazania, że już na etapie udzielania pożyczki uczyniła ona wszystko, co należy uczynić aby do wyłudzenia nie doszło. Przy czym nie jest rolą organu wydającego interpretację wskazywanie sposobów zabezpieczenia swoich interesów przez osoby i podmioty gospodarcze udzielające pożyczek, więc tylko tytułem przykładu można wskazać na czynności takie jak: żądanie oryginału dokumentu tożsamości, podpisywanie umowy przez pożyczkobiorcę jednocześnie z pożyczkodawcą, zaświadczenie o zatrudnieniu, poświadczenie pożyczki przez poręczyciela, zabezpieczenie pieniężne lub majątkowe itp. Organ zdaje sobie sprawę, że uproszczona procedura udzielania pożyczek, na którą zdecydowała się Spółka "wymusza" niejako rezygnację z powszechnie stosowanych przy zawieraniu tego typu umów zabezpieczeń. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że to sama Spółka zdecydowała się na podjęcie działalności obarczonej dużym ryzykiem poniesienia strat w środkach obrotowych w sytuacjach opisanych we wniosku. Takie ryzyko wydaje się być wkalkulowane w działalność poprzez zapewnienie odpowiednio wysokich zysków chociażby z tytułu oprocentowania pożyczek. Z pewnością ryzyka tego nie można natomiast przenosić na Skarb Państwa, poprzez obciążanie rachunku podatkowego stratami z tytułu wyłudzonych i nieodzyskanych środków pieniężnych - por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 174/12.

Oceniając całokształt argumentacji przedstawionej we wniosku wyjaśnić należy, że organ, co do zasady, zgadza się z ogólnym stwierdzeniem Spółki, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej zawsze jest związane z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych, a niektóre straty jak np. ubytki naturalne w procesie produkcji są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia. Nie można jednak w ten sposób scharakteryzować działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż przyjęty przez niego model prowadzonej działalności (nie chodzi przy tym o rodzaj prowadzonej działalności, czyli udzielanie pożyczek, ale o sposób ich udzielania) zakłada, że nie będą podejmowane pewne czynności (jak np. kontakt osobisty z pożyczkobiorcą) mogące zapobiec powstaniu strat.

W tym miejscu przytoczyć należy również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2934/13), który zapadł w zbliżonej tematycznie sprawie. Sąd w wyroku tym nie przyznał racji podatnikowi, stwierdzając co następuje: "Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo ocenił czynności podejmowane przez Skarżącą, które według niej służą uniknięciu straty i świadczą o należytej staranności oraz braku winy i słusznie stwierdził, iż ponoszone straty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim Skarżąca przyjęła system weryfikacji pożyczkobiorców, który z założenia jest ułomny, gdyż nie daje on możliwości sprawdzenia prawdziwości danych podawanych przez pożyczkobiorców. (podkr. organu)

Co do zasady, jak podała Skarżąca, klient dokonując rejestracji w serwisie internetowym wypełnia formularz, w którym podaje dane oraz jest zobowiązany dokonać przelewu z rachunku bankowego w wysokości 1 grosza. Skarżąca sprawdza zgodność danych podanych w formularzu z danymi wynikającymi z rachunku bankowego. Ten sposób weryfikacji danych trzeba zderzyć z informacją podaną przez Skarżącą, iż niedobory w środkach obrotowych wiążą się z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, najczęściej przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości. Nie sposób nie przyznać racji Ministrowi Finansów, iż osoba wyłudzająca pożyczkę, która podała nieprawdziwe dane w formularzu rejestracyjnym, również na podstawie takich danych mogła założyć rachunek bankowy, Skarżąca ma tego świadomość, gdyż sama wskazała, że kradzieży danych osobowych z baz danych dokonują najczęściej zorganizowane grupy przestępcze, a pozyskane dane są wykorzystywane przez przestępców do założenia rachunku bankowego.

Poza tym rachunek bankowy można założyć przez Internet, więc przy założeniu takiego rachunku bank nie ma możliwości weryfikacji danych podanych przez zakładającego rachunek. Co do zasady, banki podejmują procedury sprawdzające przy udzielaniu kredytu, więc fakt posiadania rachunku nie jest gwarancją, iż klient podał rzetelne dane na okoliczność założenia rachunku. Co do zasady z racji samego założenia rachunku bankowego, bank nie ponosi ryzyka straty, co najwyżej na rachunku może nie być istotnych obrotów.

(...) Jak już to wyjaśniono, charakter kosztowy mają te straty, które nie powstały z winy podatnika, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. W warunkach przedstawionych we wniosku wystąpienie straty jest przewidywalne, a sprawdzalność tej przewidywalności potwierdza rzeczywistość (występowanie straty) i są w wielu przypadkach możliwe do uniknięcia przy zastosowaniu surowych procedur weryfikacyjnych klienta. Jeśli zaś Skarżąca zdecydowała się na prowadzenie działalności gospodarczej obarczonej wysokim stopniem ryzyka, jaką jest niewątpliwie udzielanie pożyczek bez należytej weryfikacji pożyczkobiorców i pośredników, powinna sama ponosić koszty tego ryzyka, a nie przerzucać je na Skarb Państwa, jak to słusznie zauważył Minister Finansów. Inaczej mówiąc w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie może zaliczyć strat do kosztów uzyskania przychodów."

Podsumowując, w ocenie organu brak jest podstaw do uznania strat w środkach obrotowych wynikających z opisanych we wniosku wyłudzeń środków finansowych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 wniosku, za bezprzedmiotowe należy uznać pytanie nr 2 oraz nr 3 wniosku, gdyż odnoszą się one do kwestii dokumentacji poniesienia kosztu oraz momentu jego rozpoznania. Skoro organ zajął stanowisko, zgodnie z którym poniesione przez Spółkę straty nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, to niemożliwa jest ocena kwestii jego dokumentacji i ustalenia momentu rozpoznania.

Odpowiadając na pytanie nr 4, w zakresie zaliczenia zwróconych środków pieniężnych do przychodów podatkowych, wskazać należy, że stanowisko Spółki nie może być uznane za prawidłowe. Powyższe również jest związane z rozstrzygnięciem w zakresie możliwości uznania poniesionych strat do kosztów podatkowych. Skoro straty te nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych to ewentualny zwrot wyłudzonych środków pieniężnych nie będzie zaliczony do przychodów podatkowych zgodnie z treścią powołanego przez Spółkę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko byłoby prawidłowe jedynie w sytuacji, gdyby opisane we wniosku straty mogły być rozpoznane jako koszty podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.