IPPB3/4510-695/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu (pytanie numer 1 i 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Wnioskodawca zamierza nabyć od innej spółki nieruchomość gruntową wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami. Sprzedawca posiada zobowiązanie wobec banku z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości. Za środki z tytułu Kredytu Sprzedawca nabył Nieruchomość, która była wykorzystywana przez niego w działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca rozważa nabycie Nieruchomości. Ponieważ za środki uzyskane z ewentualnej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy Sprzedawca planuje spłacić Kredyt, nie jest wykluczone że równocześnie z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawca przejmie zobowiązanie Sprzedawcy wynikające z Kredytu, tj.:

* zobowiązanie do spłaty kwoty głównej Kredytu oraz

* zobowiązanie do zapłaty odsetek naliczonych od Kredytu do dnia jego przejęcia.

Przejęcie Kredytu będzie miało charakter odpłatny - nastąpi za wynagrodzeniem, którego rozliczenie nastąpi w ramach rozliczenia umowy sprzedaży Nieruchomości. W praktyce cena za Nieruchomość, ustalona pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą, ulegnie zmniejszeniu o:

* wartość kwoty głównej Kredytu,

* wartość odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu, oraz

* wartość ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie Kredytu.

Wymienione wyżej elementy wynagrodzenia płatnego przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy zwane są dalej łącznie jako "Wynagrodzenie".

W związku z przejęciem Kredytu Spółka będzie zobowiązana do spłaty odsetek od Kredytu: zarówno tych naliczonych przed jak i po dniu jego przejęcia. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Nieruchomość w działalności gospodarczej i uzyskiwać w związku z nią przychody (z tytułu najmu Nieruchomości lub jej ewentualnej sprzedaży).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przejęcie przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy Kredytu, rozliczone poprzez zmniejszenie ceny za Nieruchomość o wartość Wynagrodzenia (obejmującego wartość kwoty głównej Kredytu, odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu oraz ewentualnie wartość dodatkowego wynagrodzenia), spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

2. Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone lub skapitalizowane odsetki od przejętego Kredytu, naliczone zarówno przed, jak i po dniu przejęcia Kredytu przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, wartość przejętego zobowiązania z tytułu Kredytu, obejmująca kwotę główną Kredytu wraz z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki. Przychodem podlegającym opodatkowaniu p.d.o.p. będzie jedynie kwota dodatkowego wynagrodzenia.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera wprawdzie definicji przychodu, w art. 12 ustawy o p.d.o.p. wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.).

Zgodnie z literalną wykładnią powyższych przepisów, do przychodów podatkowych należy zaliczyć tylko takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być więc uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należne mu Wynagrodzenie w części obejmującej kwotę główną Kredytu oraz odsetki naliczone na dzień przejęcia Kredytu, nie spowoduje dla niego trwałego przyrostu w posiadanym majątku. Spółka będzie bowiem zobowiązana do poniesienia wydatku w takiej samej wysokości na rzecz kredytodawcy (spłacając kwotę główną Kredytu oraz odsetki naliczone do dnia przejęcia).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kwota przejętych zobowiązań obejmująca kwotę główną Kredytu z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki. Przychodem podatkowym dla Spółki będzie ewentualne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przejęcia Kredytu.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

* interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 29 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-669/14-2/AG, w której organ wskazał, że "zapłata części ceny za Nieruchomość 1 Nieruchomość 2 w formie pieniężnej, a w pozostałej części ceny poprzez przejęcie od Spółki komandytowej Długu 1/Długu 2 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia nie powoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tego tytułu";

* interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 20 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-106/13 4/AG: "Nie można zatem uznać, iż w wyniku datio in solutum, w zamian za zapłatę pieniężna ceny Nieruchomości, nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona w innej formie, tj. poprzez przejęcie przez Spółkę części lub całości długu Sprzedającego (kwoty głównej, odsetek i pozostałych należności). Po stronie Spółki nie dojdzie zatem do powstania przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego";

* interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 18 marca 2011 r., sygn. ILPB3/423-223/11-2/KS: "Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwota przejętych zobowiązań spółki powiązanej obejmująca kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Niego. Przychodem podatkowym będzie jedynie dodatkowe wynagrodzenie ustanowione z tyt. przejęcia długu oraz odsetki z tyt. odroczenia terminu spłaty";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2008 r., sygn. IBPB3/423-273/07/NG, w której organ podatkowy zgodził się z uzasadnieniem wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) w analizowanej sytuacji, w której Spółka w wyniku transakcji przejęcia długu będzie wykazywać w aktywach należność od S.A. równą kwocie wartości nominalnej przejętego długu, jednocześnie w jej pasywach pojawi się zobowiązanie do zwrotu przejętego długu. Zatem w sytuacji Spółki nie nastąpi trwały przyrost wartości aktywów

* w momencie bowiem zwrotu pożyczki do X. aktywa Spółki ulegną odpowiedniemu zmniejszeniu. W konsekwencji, skutki podatkowe transakcji przejęcia długu dla przejmującego dług powinny być analogiczne jak w przypadku zaciągnięcia pożyczki. Spółka zauważa, iż gdyby zaciągnęła pożyczkę od X. i z tych środków zapłaciła cenę z tytułu zakupionych od S.A. aktywów, bezspornie otrzymane z tytułu pożyczki środki nie stanowiłyby dla Spółki przychodu podatkowego. Natomiast S.A. z otrzymanych środków spłaciłby pożyczkę zaciągniętą od X. Planowany mechanizm rozliczenia bezgotówkowego powoduje zatem jedynie, iż zamiast zaciągać nowe zobowiązanie pożyczkowe od X., Spółka przejmuje istniejące zobowiązania S.A. W konsekwencji należy przyjąć, iż należność przysługująca od S.A. równa wartości przejmowanego długu, która zostanie uregulowana w wyniku zawarcia umowy-potracenia nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego".

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku spłaty/kapitalizacji odsetek od Kredytu (naliczonych zarówno przed, jak i po dniu przejęcia Kredytu przez Spółkę) będzie ona uprawniona do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Jak wynika z tej regulacji, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych wymaga, co do zasady, spełnienia 2 warunków:

* dany wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

* dany wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (katalog zawierający wydatki wyłączone z kosztów podatkowych bez względu na cel ich poniesienia).

Co do pierwszego warunku (związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym tj przychodem lub zachowaniem czy też zabezpieczeniem jego źródła), w odniesieniu do odsetek naliczonych zarówno przed, jak i po dniu przejęcia Kredytu przez Spółkę jest on zdaniem Wnioskodawcy spełniony. Przejecie przez Spółkę Kredytu jest bowiem ściśle związane z nabyciem Nieruchomości, która będzie przez Spółkę wykorzystywana w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. (z najmu lub jej ewentualnej sprzedaży).

Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Takie przejęcie długu charakteryzuje się jednak zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania. Zatem, osoba trzecia - przejmująca dług staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego. Skoro zatem Sprzedawcy przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od uzyskanego kredytu, prawo to powinna mieć również Spółka, która w wyniku przeniesienia długu stanie się stroną umowy Kredytu (o ile oczywiście Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p.).

Również organy podatkowe wskazują na możliwość zaliczenia odsetek od przejętego odpłatnie zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1145/13/AK wskazał, że "w sytuacji w której wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu. Wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...). Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością); fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji 5 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423- 183/11/AK, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji wymiany zobowiązań, tj. przejęcia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w zamian za przejęcie innego zobowiązania z tytułu pożyczki, podmiot przejmujący zobowiązanie będzie uprawniony do zaliczenia odsetek od przejętego zobowiązania do kosztów podatkowych: "odsetki od przejętej pożyczki - zarówno naliczone przed jak i mające być naliczone do tej dacie - pozostają w bezpośrednim związku z faktem przejęcia i spłacania w przyszłości przez KPD pożyczki, której związek z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki w celu uzyskania przychodów nie ulega wątpliwości. Konsekwentnie, celowym - w aspekcie uzyskiwania przychodów - jest także ponoszenie kosztów spłaty odsetek naliczonych od przejętej pożyczki. Reasumując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że dokonana "wymiana pożyczek" w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną w Kodeksie cywilnym nie będzie skutkowała wyłączeniem odsetek naliczonych a niezapłaconych przed dniem przejęcia oraz naliczonych już oo dniu przejęcia z kosztów uzyskania przychodów u spółki, która przejęła dług".

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie zawiera żadnego przepisu szczególnego, który wykluczałby możliwość zaliczenia odsetek od przejętego kredytu/pożyczki do kosztów podatkowych w takiej sytuacji. Tak więc druga z przesłanek warunkujących zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych również jest spełniona w odniesieniu do odsetek od Kredytu. Należy przy tym wskazać, że odsetki mogą stanowić koszty podatkowe dopiero w chwili ich zapłaty lub kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o p.d.o.p.).

Reasumując, w ocenie Spółki, odsetki od Kredytu - zarówno naliczone do dnia jego przejęcia przez Spółkę jak i naliczone po tym dniu - będą mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich za płaty/kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 i 2, jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze m.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne.

Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę (Spółkę) zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy (Spółki) nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami (Nieruchomość), którą Spółka zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej (najem lub jej ewentualna sprzedaż), za cenę określoną przez strony transakcji.

Jednocześnie może dojść do równoczesnego przejęcia zobowiązania kredytowego (Kredytu) sprzedawcy Nieruchomości (Sprzedawcy) zaciągniętego na jej zakup, w postaci zobowiązania do spłaty kwoty głównej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. Przejęcie Kredytu nastąpi za wynagrodzeniem, które zostanie rozliczone w ramach umowy sprzedaży Nieruchomości, w ten sposób, że cena za Nieruchomość ulegnie zmniejszeniu, o kwotę tego wynagrodzenia (Wynagrodzenia):

* wartość kwoty głównej Kredytu,

* wartość odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu,

* wartość ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie Kredytu.

Odnosząc wyżej powołane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, za błędne należy uznać twierdzenie Spółki, że w przedmiotowej sprawie należne jej Wynagrodzenie (obejmujące wartość kwoty głównej Kredytu, wartość odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu oraz wartość ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie Kredytu) w części odpowiadającej wartości kwoty głównej Kredytu i wartości odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu, nie spowoduje dla Spółki trwałego przyrostu w posiadanym majątku. Zdaniem Spółki, do przysporzenia takiego nie dojdzie ponieważ będzie ona zobowiązana do poniesienia wydatku w takiej samej wysokości na rzecz kredytodawcy (spłacając kwotę główną Kredytu oraz odsetki naliczone do dnia przejęcia).

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że sama "wartość przejętego zobowiązania z tytułu kredytu, obejmująca kwotę główną Kredytu wraz z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami" nie stanowi przychodu podatkowego dla przejmującego dług z tego tylko powodu, że przejęcie przez podatnika zobowiązania innego podmiotu samo w sobie nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego, ale wręcz zwiększenie jego zobowiązań (pasywów). Dopiero ustalenie ewentualnego wynagrodzenia z tytułu przejęcia takiego długu rodzi określone konsekwencje podatkowe po stronie podmiotu przejmującego dług za wynagrodzeniem.

Organ zwraca jednocześnie uwagę, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako ekonomiczna czy rachunkowa strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Bilansowe zwiększenie aktywów i pasywów Spółki, do którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, chociaż nastąpi w równych wartościach, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Spółki z tytułu należnego jej Wynagrodzenia odpowiadającego kwocie równej wartości przejętego długu (powiększonej o ewentualne dodatkowe wynagrodzenie). Świadczenie (środki pieniężne) należne z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, którymi podatnik w momencie jego otrzymania może swobodnie dysponować, jako ich prawowity właściciel - niezależnie od celu ich spożytkowania - stanowią jego przychód podatkowy w świetle wyżej powołanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należność z tytułu wynagrodzenia za przejecie długu może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowana np. poprzez zapłatę, potrącenie lub przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum.

Ponieważ każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa (lub zmniejszająca pasywa) mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie - o czym mowa poniżej), zaś Spółka z tytułu należnej jej w związku z przejęciem kredytu kwoty Wynagrodzenia, odpowiadającej wartości kwoty głównej kredytu, wartości odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu oraz wartości ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie kredytu, uzyska przysporzenie majątkowe, podlegać będzie ono - w całości - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższych wniosków nie zmienia okoliczność, że w art. 12 ust. 4 ustawodawca wskazał zamknięty katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, gdyż żaden z wyjątków w nich wskazanych nie odnosi się do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym. Skoro zaś przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przysporzenia, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

W szczególności w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujący iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

Pomimo że w wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu kredytu, Spółkę wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Spółkę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Spółkę. Rozliczenie planowanego przejęcia Kredytu za Wynagrodzeniem nastąpi w ramach zapłaty ceny za nabywaną przez Spółkę Nieruchomość, poprzez zmniejszenie zobowiązania Spółki wobec Sprzedającego z tytułu ustalonej ceny za Nieruchomość o wartość tego Wynagrodzenia.

Tym samym, brak jest podstaw by uznać, że Spółka otrzyma środki z tytułu Wynagrodzenia - w części odpowiadającej wartości kwoty głównej kredytu i wartości odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu - pod tytułem zwrotnym. Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu Spółka będzie zobowiązana do spłaty przejętych zobowiązań do kredytodawcy (ale nie zwrotu na rzecz kredytodawcy otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku otrzymania kredytu przez Spółkę) nie oznacza bowiem, że należne Spółce Wynagrodzenie, w części odpowiadającej kwocie równej wartości kwoty głównej Kredytu wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia Kredytu, będzie miało charakter zwrotny, a Spółka w tej części należnego jej Wynagrodzenia nie uzyska trwałego przysporzenia majątkowego.

Przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z Kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (Sprzedającego), rozliczone następnie z zobowiązaniem Spółki wobec Sprzedającego z tytułu ceny za nabytą przez Spółkę Nieruchomość nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez Spółkę tej Nieruchomości. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można podobnych skutków ekonomicznych różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 313/10, cyt.: "Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne."

Podsumowując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu całego Wynagrodzenia za przejecie Kredytu, poprzez rozliczenia tej wierzytelności z jej zobowiązaniem do zapłaty ceny za Nieruchomość. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać należnym jej Wynagrodzeniem jako jego właściciel. Z tytułu należnego jej za przejęcie długu Wynagrodzenia, Spółka uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości całego Wynagrodzenia obejmującego wartość kwoty głównej Kredytu, wartość odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu oraz wartość ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie Kredytu. Ponadto otrzymane przez Spółkę Wynagrodzenie (w wyniku planowanego rozliczenia w ramach rozliczenia umowy sprzedaży Nieruchomości) nie będzie stanowiło pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia Kredytu.

W konsekwencji, z tytułu transakcji przejęcia Kredytu Spółka obowiązana będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości całej należnej od Sprzedawcy kwoty Wynagrodzenia (obejmującego wartość kwoty głównej Kredytu, wartość odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu oraz wartość ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie Kredytu), zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co za tym idzie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (w zakresie pytania numer 1), zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu opisanego we wniosku przejęcia Kredytu za Wynagrodzeniem powstanie tylko w tej części Wynagrodzenia, która będzie odpowiadała kwocie ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejecie kredytu, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w przypadku spłaty przez Spółkę przejętego długu, w związku z którym zostanie rozpoznany dla celów podatkowych przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości należnej od Sprzedawcy kwoty równej wartości Wynagrodzenia, Spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1 ww. ustawy) wydatków ponoszonych na spłatę przejętego długu (w tym kwoty głównej).

W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki spłacanych/ kapitalizowanych odsetek od Kredytu (naliczonych zarówno przed, jak i po dniu przejęcia Kredytu przez Spółkę) należy odnieść się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, ze zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Przy czym uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać z koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, kosztem są natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego powyższych wniosków nie można jednak w sposób bezpośredni odnieść do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem, jak wykazano wyżej (odnośnie pytania numer 1) do zaciągnięcia przez Spółkę kredytu/pożyczki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez Spółkę długu wynikającego z Kredytu zaciągniętego pierwotnie przez Sprzedającego na nabycie Nieruchomości, w zamian za należne Spółce kwotę Wynagrodzenia (obejmującą wartość kwoty głównej Kredytu, wartość odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu oraz wartość ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie Kredytu) - rozliczonego poprzez pomniejszenie ceny za nabywaną przez Spółkę od Sprzedającego Nieruchomość.

Spółka w wyniku przejęcia Kredytu od Sprzedającego będzie zobowiązana do ponoszenia na rzecz kredytodawcy wydatków w postaci spłaty kwoty głównej Kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia, jak i po tym dniu.

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od przejętego Kredytu (naliczonych zarówno przed, jak i po dniu przejęcia kredytu), należy zauważyć, że wydatków Spółki na rzecz kredytodawcy w postaci odsetek naliczonych (zarówno przed, jak i po dniu przejęcia kredytu) nie można wiązać z przychodami z działalności gospodarczej Spółki, z tytułu najmu lub ewentualnej sprzedaży Nieruchomości. Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu otrzymanego na finansowanie swojej działalności operacyjnej lub na nabycie Nieruchomości, tylko odsetki od przejętego kredytu bankowego, uprzednio zaciągniętego przez inny podmiot (Sprzedającego) w celu finansowania potrzeb tego podmiotu. Wydatki, te są zatem bezpośrednio związane z przychodem podatkowym z tytułu przejęcia długu (Kredytu) od Sprzedającego w wysokości należnego jej z tego tytułu Wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że tylko w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w postaci np. spłacanych odsetek od przejętego długu. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowana np. poprzez zapłatę, potrącenie lub przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez podatnika na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek, z przychodem podatkowym podatnika.

W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Spółkę, poza przychodem odpowiadającym części Wynagrodzenia równej kwocie ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie Kredytu, pozostałego przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, odpowiadającego części Wynagrodzenia równej wartości kwoty głównej Kredytu oraz wartości odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu, czyli w pełnej wysokości przysługującej Spółce należności z tytułu przejęcia Kredytu (zgodnie z odpowiedzią organu podatkowego na pytanie numer 1), równej całej wartości Wynagrodzenia (a więc obejmującej wartość kwoty głównej Kredytu, wartość odsetek naliczonych do dnia przejęcia Kredytu oraz wartość ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie Kredytu), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci zapłaconych/ skapitalizowanych odsetek od kredytu, naliczonych zarówno przed, jak i po dniu przejęcia kredytu przez Spółkę.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że treść części z powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji nie dotyczy w ogóle problematyki przejęcia długu za wynagrodzeniem, albo dotyczy przejęcia długu w związku z aportem, czyli została wydana w odniesieniu do odmiennych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.