IPPB3/4510-675/15-4/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 27 października 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 29 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 13 października 2015 r. Nr IPPB3/4510-675/15-2/k.k. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu zbycia udziałów Spółki Kapitałowej w celu jej umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu zbycia udziałów Spółki Kapitałowej w celu jej umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym). Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego lub kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału zostanie pokryte wkładem niepieniężnym w postaci co najmniej 50% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (dalej: "Udziały", "Spółka Kapitałowa"). W zamian za wniesione aportem Udziały Wnioskodawca wyda udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki Kapitałowej własne udziały (dalej: "Udziały Wnioskodawcy"). W związku z dokonaniem aportu Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Wkłady na kapitał Wnioskodawcy mogą być wnoszone w drodze odrębnych transakcji, jednak od daty, w której nastąpi pierwsze nabycie Udziałów do daty transakcji, w wyniku której Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej upłynie okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. Spółka Kapitałowa, jak i wspólnicy wnoszący Udziały podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, w Polsce lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Rozważana transakcja stanowić będzie transakcję "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy CIT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. IIFSK 69/13; wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. II FSK 2330/12).

Nie przewidziano dopłat w gotówce, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy CIT. Wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych wnoszącym przez Wnioskodawcę będzie odpowiadała wartości rynkowej Udziałów, określonej w umowie, zawartej na moment wniesienia Udziałów do Spółki.

Udziały w Spółce Kapitałowej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów mogą zostać odpłatnie zbyte na rzecz Spółki Kapitałowej w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie może odbyć się z czystego zysku lub z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej.

Dnia 16 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") wydał wyrok (sygn. II FSK 1249/13), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Zdaniem NSA, zastosowanie powyższych regulacji wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podstawę opodatkowania z tytułu zbycia udziałów w spółce celem ich umorzenia należy kalkulować mając na względzie zasady ogólne czy zasady wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jeśli podstawę opodatkowania z tytułu zbycia udziałów Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia należy określić w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, to czy "kosztem nabycia (objęcia)", o którym mowa w| art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport Udziałów w Spółce Kapitałowej.

2. Jeśli podstawę opodatkowania z tytułu zbycia udziałów Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia należy określić na zasadach ogólnych, to czy kosztem uzyskania przychodu będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport Udziałów w Spółce Kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. Spółka wskazała w piśmie z dnia 27 października 2015 r., że:

Podstawę opodatkowania z tytułu zbycia udziałów Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia należy określić w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, zatem jako "koszt nabycia (objęcia)" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, należy przyjąć nominalną wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej przez Wnioskodawcę w zamian za Udziały w Spółce Kapitałowej.

Jeśli podstawę opodatkowania z tytułu zbycia udziałów Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia należy określić w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, to jako "koszt nabycia (objęcia)" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, należy przyjąć nominalną wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi Spółki Kapitałowej przez Wnioskodawcę w zamian za Udziały w Spółce Kapitałowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez ustawę CIT, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z powyższymi regulacjami Wnioskodawca ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jeśli zatem w następstwie wymiany udziałów spółka nabywająca udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać w celu umorzenia nabyte w ten sposób udziały (akcje) lub otrzyma przychód z umorzenia tych udziałów, to przychód z tego tytułu będzie mogła pomniejszyć o równowartość nominalnej wartości udziałów własnych wydanych w zamian za otrzymane udziały (akcje), powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Transakcję, w wyniku której co najmniej 50% Udziałów w Spółce Kapitałowej zostanie wniesione jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy w zamian za wydane wspólnikowi przez Wnioskodawcę Udziały Wnioskodawcy w podwyższonym kapitale zakładowym zakwalifikować należy jako tzw. wymianę udziałów.

W opinii Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że w sytuacji otrzymania przez nią wynagrodzenia z tytułu umorzenia Udziałów w Spółce Kapitałowej, w tym z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Spółki Kapitałowej w celu ich umorzenia "kosztem nabycia (objęcia)", do którego odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, będzie nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę do wspólnika w drodze wymiany udziałów (proporcjonalnie do umarzanych udziałów).

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegać wartość przychodu otrzymanego w wyniku zbycia Udziałów w Spółce Kapitałowej celem ich umorzenia, która przewyższa nominalną wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę do wspólnika (proporcjonalnie do umarzanych udziałów).

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. (sygn. IPPB3/423-811/14-4/PK1), w której organ uznał, iż "w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem należnym SPV z tytułu umorzenia udziałów w CypCo będzie Wierzytelność SPV wobec CypCo czyli wierzytelność obejmująca środki pieniężne należne SPV od CypCo na podstawie uchwały o umorzeniu udziałów albo uchwały o redukcji kapitału pomniejszona o zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., koszty nabycia umorzonych udziałów w CypCo, tj. nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport 100% udziałów w CypCo w ramach Transakcji Aportu. Przy założeniu, że Wierzytelność SPV wobec CypCo nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport 100% udziałów w CypCo w ramach Transakcji Aportu to po stronie SPV nie powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związku z umorzeniem udziałów w CypCo, z kolei, gdyby Wierzytelność SPV wobec CypCo była niższa od nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport 100% udziałów w CypCo w ramach Transakcji Aportu to po stronie SPV nie powstanie strata podatkowa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związku z umorzeniem udziałów w CypCo";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1), zgodnie z którą: "(...) dla ustalenia podstawy opodatkowania należy uznać, iż w sytuacji otrzymania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce C, w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki Cw celu ich umorzenia, "kosztem nabycia łub objęcia", do którego odnoszą się przepisy ort. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT. będzie nominalna wartość udziałów (udziałów własnych) wydanych przez Wnioskodawcę do Udziałowca, w drodze wymiany udziałów. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegać jedynie wartość przychodu otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów w Spółce C, w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki C w celu umorzenia, która przewyższa nominalną wartość udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę do udziałowca W| drodze wymiany udziałów.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. (sygn. IPPB5/423-378/13-2/PS), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, iż w opisanej przez niego sytuacji zbycia udziałów w celu umorzenia "podstawą opodatkowania będzie więc nadwyżka wartości ustalonego w uchwale Spółki Kapitałowej wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, nad wydatkami związanymi z ich nabyciem. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach operacji wymiany udziałów. "

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1478/11/ SD), w której wskazano, że " W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym do przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów lub zbycia udziałów celem umorzenia nie należy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., zaliczać przychodu z tego tytułu w wysokości kosztów nabycia tych udziałów, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów. W tej sytuacji dochód uzyskany z tej transakcji jest równy przychodowi, obliczonemu z uwzględnieniem ww. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.".

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych a zatem mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wobec uznania, iż podstawę opodatkowania z tytułu zbycia udziałów Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia należy określić w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, bezprzedmiotowa stała się ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.