IPPB3/4510-667/15-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nabycie udziałów Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia i umorzenia tych udziałów spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nabycie udziałów Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia i umorzenia tych udziałów spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednym z udziałowców Wnioskodawcy jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Nie wyklucza się, że w przyszłości udziały Spółki z o.o. zostaną umorzone bez wynagrodzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.)1 tj. poprzez nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz jego wspólnika - Spółki z o.o. - a następnie ich umorzenia, w drodze umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów Spółki z o.o. w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki z o.o. w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, jak i samym umorzeniem udziałów na rzecz Wnioskodawcy powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym nabyciem udziałów w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki z o.o. jak i samym umorzeniem udziałów, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych wynikających z umarzanych udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustaw/y z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Na mocy art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie do art. 199 § 3, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W literaturze przyjmuje się, że możliwość wyrażenia przez wspólnika zgody na nieodpłatne umorzenie jego udziałów nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Należy zatem przyjąć, że zgoda ta może zostać wyrażona zarówno w razie umorzenia dobrowolnego przymusowego. W rzeczywistości operacja umorzenia udziałów składa się z następujących etapów: podjęcia uchwały w przedmiocie umorzenia udziałów, nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia oraz umorzenia udziałów.

Jak wynika z cytowanego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa jedynie udziały w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie nie skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie spółki. W sensie ekonomicznym, spółka niczego nie uzyskuje. Umorzenie jest jedynie przesunięciem części środków spółki w ramach jej kapitału własnego (przeksięgowaniem).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zdaniem Wnioskodawcy, określone zdarzenie przyszłe polegające na umorzeniu udziałów bez wypłaty wynagrodzenia dla jego wspólnika (Spółki z o.o.) nie określa specyficznych skutków podatkowych nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, gdyż nie zostało ono wprost ujęte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, analizowane zdarzenie powinno być rozpatrywane na podstawie postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany artykuł zawiera katalog przysporzeń stanowiących przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że katalog wartości wymienionych w art. 12 ustawy o CIT, stanowiących dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa podatkowego jednoznacznie podkreślają, że przychodem dla podatnika może być jedynie takie przysporzenie, które ma charakter trwały. Wskazuje się w praktyce, że "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość; która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r., sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o CIT są jedynie takie wartości, które "określają definitywny przyrost majątku podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. II FSK 2753/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności, które nie powodują definitywnego zwiększenia majątku podatnika nie powstaje przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów bez wynagrodzenia oraz ich umorzenie nie wiąże się dla niego z jakimkolwiek zwiększeniem jego majątku. Wskazać należy, że wspólnik którego udziały są umarzane, nie nabywa żadnych roszczeń w stosunku do Wnioskodawcy jako spółki umarzającej udziały, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec wspólników. Dlatego w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, na mocy którego przychodem jest wartość (...) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Dzieje się tak dlatego, że nie nastąpi żadne umorzenie zobowiązań spółki - Wnioskodawcy wobec wspólników. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań.

Wnioskodawca podkreśla, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami określonymi w treści przepisu.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego, ani też częściowo odpłatnego świadczenia. Niemniej jednak, definiowanie ww. pojęć stanowiło przedmiot licznych rozstrzygnięć sądowych oraz interpretacyjnych. Przyjęte tam poglądy wskazują, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne w rozumieniu wskazanego przepisu konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

Wnioskodawca wskazuje, że umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 k.s.h. nie prowadzi po stronie spółki umarzającej udziały do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest w ich prawnego unicestwienia. Jak wskazano uprzednio w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje, istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Wnioskodawcy w ramach jego kapitału własnego.

Skoro zaś nabycie udziałów własnych bez wynagrodzenia oraz ich umorzenie nie wiąże się z jakimkolwiek zwiększeniem aktywów (lub zmniejszeniem pasywów) Wnioskodawcy, w którego kapitale zakładowym udziały będą umarzane, to Wnioskodawca, w wyniku przewidywanego zdarzenia przyszłego nie uzyska żadnego przysporzenia stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że prezentowane przez niego stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 stycznia 2009 r., nr ITPB3/423-592/08/MK, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2010 r., nr ILPB3/423-704/10-3/JG, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2011 r., nr IPPB3/423-293/11-4/JB, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2013 r., nr IPPB3/423-516/13-2/MC, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2014 r., nr IBPBI/2/423-925/14/AP oraz z 10 lutego 2015 r., nr IBPBI/2/423-1376/14/AK. Również Minister Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską udzie on ej 23 lutego 2004 r., uznał: "Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce". Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powołaną ustawą podatkową, określone niniejszym wnioskiem zdarzenie przyszłe nie skutkuje ani powstaniem przychodu, ani też dochodu podatkowego, dlatego zdarzenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, świetle obowiązującego stanu prawnego oraz powołując się na argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę, nabycie przez niego udziałów Spółki z o.o. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jak i samo umorzenie, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego nie będą skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.