IPPB3/4510-66/16-3/AG - Określenie skutków podatkowych połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) odnośnie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikiem spółki są osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi ("Wspólnicy"). Decyzją Wspólników Wnioskodawca w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej ma stać się spółką przejmującą, która przejmie szereg podmiotów w grupie kapitałowej w ramach procedury połączenia. Wnioskodawca dokona przejęcia: (1) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest jeden ze Wspólników; (2) spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnikiem jest jeden ze Wspólników oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (3); spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna wskazana w pkt (2) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wskazana w pkt (1) (dalej łącznie jako "Spółki Przejmowane"). Wszystkie Spółki Przejmowane mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym jednemu ze Wspólników oraz spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącą wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej wskazanej w pkt (2) ("Nowy Wspólnik Wnioskodawcy"). Są oni bowiem wyłącznymi podmiotami pośrednio lub bezpośrednio zaangażowanymi w Spółki Przejmowane, którzy istnieć będą na skutek połączenia mającego na celu uproszczenie struktury grupy i zmniejszenie ilości podmiotów. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostanie dokonane o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółek Przejmowanych ("Nowe Udziały"). W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych. W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, niemniej Wnioskodawca rozważa sposób ustalenia swojego ewentualnego dochodu w razie uznania przez organ podatkowy transakcji za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lub mającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla Wnioskodawcy na skutek przejęcia nie powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy, gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

2. Czy dochodem Wnioskodawcy powstającym na skutek przejęcia, będzie nadwyżka wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy, w razie gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lub mającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania transakcji za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania jego dochodu nie stanowi nadwyżka wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy.

W razie uznania transakcji za przeprowadzoną z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn w ocenie Wnioskodawcy do jego sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią "Przy połączeniu lub podziale spółek: dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej". Jednocześnie zgodnie z treścią art. 10 ust. 4 Ustawy CIT "Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania". W konsekwencji w sytuacji w której transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, będzie ona korzystała z rozwiązania przewidzianego we wskazanym przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania wartości majątku Spółek Przejmowanych ponad wartość wydawanych przez siebie udziałów. Potwierdza to np. treść Komentarz do art. 10 Ustawy CIT Obońska A. (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Opoka 2014 "Na skutek połączenia w spółce przejmującej wystąpić może nadwyżka przejmowanego majątku ponad wartość udziałów wydawanych wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączonych. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOPrU nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Powyższe należy więc traktować jako zasadę ogólną, wyłączającą z opodatkowania tego rodzaju przysporzenia majątkowe, od której jednak wyjątek stanowi sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%". Podobnie treść Komentarz do art. 10 Ustawy CIT Dmoch W. (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck Wyd. 5 2015 "Gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 10% i więcej lub nie posiada żadnego udziału w kapitale spółki przejmowanej i następuje łączenie się spółek przez przejęcie, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej. " (...) Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, a spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Z powołanych wyżej uregulowań PDOPrU wynika zaś, że w sytuacji gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie posiada udziałów (akcji) spółki przejmowanej, ustawodawca nie uznaje za dochód, nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Tym samym art. 10 ust. 2 pkt 2 PDOPrU nie znajdzie w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień przejęcia wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez wnioskodawcę nad wartością nominalną akcji, które zostaną wydane akcjonariuszowi spółki przejmowanej nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1, stanowić dochodu w rozumieniu PDOPrU u wnioskodawcy (przejmującego)" - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2008 r. (IP-PB3-423-317/08-2/AG, opubl. strona internetowa Ministerstwa Finansów)"

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania transakcji za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i mającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania jego dochód stanowi nadwyżka wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy.

W sytuacji w której znajduje zastosowanie art. 10 ust. 4 Ustawy CIT tj. gdy transakcja jest przeprowadzana bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lub też jej główny/jedyny cel to uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania podatnik nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. W konsekwencji w ocenie Spółki przepis ten należałoby odczytywać a contrario tj. dochodem spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powinna stanowić nadwyżka wartości przejętego majątku Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydawanych przez Wnioskodawcę. W Ustawie CIT brak jest innych przepisów regulujących w sposób szczegółowy sposób ustalania dochodu spółki przejmującej w sytuacji braku uzasadnienia ekonomicznego transakcji. Takie stanowisko potwierdza np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 18/02/2015 sygn. ILPB4/423-546/14-2/DS gdzie stwierdzono, że "Oznacza to, że gdy organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód (przychód) spółki przejmującej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.