IPPB3/4510-654/15-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest:

* prawidłowe w zakresie pytań 1-5 oraz pytania nr 6 w części dotyczącej sposobu ustalania wartości początkowej nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu;

* nieprawidłowe w zakresie pytania nr 6 w części dotyczącej braku obowiązku ustalenia wartości początkowej tego prawa.

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji składników majątku nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza podnieść swój kapitał zakładowy. Nowym wspólnikiem zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniesie na pokrycie kapitału zakładowego całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego. Składnikami przedsiębiorstwa będą m.in prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków i urządzeń wzniesionych na tych gruntach oraz prawo własności lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych budynków oraz udziałami we współużytkowaniu wieczystym gruntów. Reasumując będą to prawa użytkowania wieczystego gruntów i udział we współużytkowaniu gruntów (Grunty) oraz prawa własności budynków i urządzeń wniesionych na gruntach, prawo własności lokali oraz udziały w częściach wspólnych budynków (Budynki). Wspólnik obejmie udziały o łącznej wartości nominalnej równej sumie wartości składników przedsiębiorstwa. Wartość aportu zostanie wyceniona jako wartość zbywcza w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, odpowiadająca wartości rynkowej (Wartość Rynkowa Przedsiębiorstwa). Łączna wartość nominalna udziałów obejmowanych przez nowego wspólnika będzie równa Wartości Rynkowej Przedsiębiorstwa. Elementem wyceny będzie również wartość każdego prawa użytkowania wieczystego Gruntu (Wartość Rynkowa Gruntu) oraz każdego Budynku (Wartość Rynkowa Budynku) dla każdej nieruchomości, która zostanie określona wg takiej samej metodologii jak wartość całego aportu i stanowić będzie część Wartości Rynkowej Przedsiębiorstwa

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać amortyzacji Budynków.

2. Czy odpisy amortyzacyjne w całości mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów.

3. Czy Wnioskodawca będzie mógł określić wartość początkową Budynków wg Wartości Rynkowej Budynku (zgodnie z definicją przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego).

4. Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać amortyzacji prawa użytkowania wieczystego Gruntów.

5. Czy odpisy amortyzacyjne w zakresie, o którym mowa w pkt 4 w całości mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów.

6. Czy Wnioskodawca będzie mógł określić wartość początkową prawa wieczystego Gruntów wg Wartości Rynkowej Gruntu (zgodnie z definicją przedstawioną w opinie zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy.

Artykuł 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób definiuje pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Przepisy te określają m.in. że do środków trwałych zalicza się rzeczy/przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

Podobnie definiuje się wartości niematerialne i prawne, gdzie stwierdza się, że do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się określone prawa lub wartości - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie w odniesieniu do niektórych rzeczy, praw lub wartości nie stosuje się wymogu dotyczącego przewidywanego okresu używania. Dodatkowo do katalogu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się określone rzeczy lub prawa określone w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym artykułem amortyzacji nie podlegają: "1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, 3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne, 4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2, 5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi."

A zatem: budynki i budowle podlegają amortyzacji, natomiast prawo użytkowania wieczystego nie podlega amortyzacji, jednakże jest ono zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, bezpośrednio na podstawie art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Przy czym wartość początkową określa się zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednakże, zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 - w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnika, który wniósł aport do spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych pytań jest następujące

Ad1. Tak, będzie mógł dokonywać amortyzacji Budynków, ponieważ budynki zaliczane są do środków trwałych i nie został ustanowiony zakaz ich amortyzacji,

Ad 2. Tak, albowiem cała wartość budynków zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy (lub też można przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) w ogóle nie ma zastosowania do przedsiębiorstwa wniesionego w formie aportu, albowiem przepis ten literalnie odnosi się środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących bezpośrednio przedmiotem aportu);

Ad 3. Nie, albowiem wartość początkową ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnika, który wniósł aport do spółki;

Ad 4. Nie albowiem prawo użytkowania wieczystego nie podlega amortyzacji;

Ad 5. Nie, albowiem prawo użytkowania wieczystego nie podlega amortyzacji;

Ad 6. Odpowiadając natomiast na ostatnie pytanie - należy stwierdzić co następuje: Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać w swoich w księgach podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej) prawo użytkowania wieczystego nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa jako wartość niematerialną i prawną; Wnioskodawca nie musi ustalać wartości początkowej dla celów amortyzacji ponieważ prawo użytkowania wieczystego nie podlega amortyzacji podatkowej. Nie wyklucza to jednak możliwości ustalenia w księgach podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego, w tym także wartości początkowej tego prawa dla innych celów niż amortyzacja podatkowa dokonywana przez wnioskodawcę.

Ustalenie wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego nastąpi w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wspólnika, który wniósł aport do spółki, a nie wg Wartości Rynkowej Gruntu.

Uzupełniając powyższe należy dodać, że jeżeli wspólnik, który wniósł aport do spółki, nie ustalił wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego - co jest prawdopodobne, z uwagi na zakaz amortyzacji prawa użytkowania wieczystego - wtedy art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 nie mógłby być zastosowany. Zdaniem wnioskodawcy w takiej sytuacji wnioskodawca nie mógłby ustalić wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1 - 5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 6 jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku ustalenia wartości początkowej nabytego przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego,

* prawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalania wartości początkowej tego prawa.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Artykuł 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m. Odrębne przepisy, o których mówi ustawodawca to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. Poz. 330) i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wzoru ewidencji środków trwałych. Jednakże, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w przepisach art. 16a-16 m u.p.d.o.p., ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące pozycje:

* nazwę środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (symbol KRŚT)

* datę nabycia i przyjęcia do używania

* wartość początkową (zaktualizowaną wartość początkową)

* stawkę amortyzacyjną i metodę amortyzacji

* datę wykreślenia składnika z ewidencji.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się (podkr. organu) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. (...).

Jak wynika z powyższego przepisu wprowadzeniu do ewidencji podlegają także środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16c u.p.d.o.p., a więc nie podlegające amortyzacji. Przy czym za "wprowadzenie do ewidencji" nie może być uznane samo tylko wpisanie nazwy środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej lecz podanie wszystkich informacji, o których mowa wyżej, w tym wartości początkowej. Okoliczność, że dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna nie podlegają amortyzacji podatkowej nie uzasadnia odstąpienia od ustalenia wartości początkowej i wpisania jej do ewidencji. Dodatkowym argumentem przemawiającym za koniecznością ustalenia tej wartości jest nałożony przez ustawodawcę w art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 obowiązek kontynuacji tj. przyjęcia przez podmiot nabywający składniki majątku stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w formie wkładu niepieniężnego wartości początkowej nabytych w ramach tego wkładu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład. Gdyby zatem podmiot wnoszący wkład nie ustalił wartości początkowej i nie wpisał jej do ewidencji podmiot wkład nabywający miałby trudności w prawidłowym ustaleniu wartości początkowej w swojej ewidencji.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zakładające brak obowiązku ustalenia wartości początkowej i wpisania jej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w odniesieniu do, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, praw wieczystego użytkowania (współużytkowania) gruntów z tego powodu, iż na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlegają one amortyzacji podatkowej.

Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej tych praw na podstawie art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 9 w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Na podstawie zaś art. 16g ust. 10a przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.