IPPB3/4510-653/15-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. data wpływu 30 lipca 2015 r" o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* braku obowiązku ustalenia wartości początkowej nabytego przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe,

* sposobu ustalania wartości początkowej tego prawa - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku ustalenia wartości początkowej nabytego przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego oraz sposobu ustalania wartości początkowej tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza podwyższyć kapitał zakładowy. Na podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy osoba trzecia wniesie: prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków i urządzeń wzniesionych na tych gruntach oraz prawo własności lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych budynków oraz udziałami we współużytkowaniu wieczystym gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca ma obowiązek ustalić wartość początkową nabytych praw użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

2. Czy w przypadku gdy taki obowiązek istnieje, lub gdy taki obowiązek nie istnieje, lecz wnioskodawca ma możliwość ustalenia wartości początkowej - w jaki sposób ustala się wartość początkową użytkowania wieczystego oraz udziałów we współużytkowaniu wieczystym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy.

Artykuł 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób definiuje pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Przepisy te określają m.in. że do środków trwałych zalicza się rzeczy/przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

Podobnie definiuje się wartości niematerialne i prawne, gdzie stwierdza się, że do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się określone prawa lub wartości - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie w odniesieniu do niektórych rzeczy, praw lub wartości nie stosuje się wymogu dotyczącego przewidywanego okresu używania.

Dodatkowo do katalogu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się określone rzeczy lub prawa określone w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem amortyzacji nie podlegają:

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

A zatem prawo użytkowania wieczystego nie podlega amortyzacji, jednakże jest zaliczane do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, bezpośrednio na podstawie art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdyby prawo nie było zaliczane do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, wtedy ustawodawca określiłby to wprost; jednakże ustawodawca posłużył się formułą wg której określone środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie podlegają amortyzacji). Użytkowanie wieczyste jest też zaliczane do środków trwałych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Przy czym wartość początkową określa się zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki - ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (przepis nie dotyczy komercjalizowanej własności intelektualnej).

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać w swoich w księgach podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej), nabyte prawo użytkowania wieczystego jako środek trwały/wartość niematerialną i prawną. Jednakże nie ma obowiązku ustalać wartości początkowej dla celów amortyzacji ponieważ prawo użytkowania wieczystego (jak i udział we współużytkowaniu wieczystym) nie podlega amortyzacji podatkowej. Nie wyklucza to jednak możliwości lub obowiązku ustalenia w księgach podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego, w tym także wartości początkowej tego prawa dla innych celów niż amortyzacja podatkowa wnioskodawcy. Ustalenie wartości początkowej nastąpi według wartości ustalonej przez wnioskodawcę, lecz nie wyższej niż wartość rynkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku obowiązku ustalenia wartości początkowej nabytych przez Wnioskodawcę praw użytkowania wieczystego - jest nieprawidłowe,

* sposobu ustalania wartości początkowej tych praw - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Artykuł 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m. Odrębne przepisy, o których mówi ustawodawca to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. Poz. 330) i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wzoru ewidencji środków trwałych. Jednakże, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w przepisach art. 16a-16 m u.p.d.o.p., ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące pozycje:

* nazwę środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (symbol KRŚT)

* datę nabycia i przyjęcia do używania

* wartość początkową (zaktualizowaną wartość początkową)

* stawkę amortyzacyjną i metodę amortyzacji

* datę wykreślenia składnika z ewidencji.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się (podkr. organu) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. (...).

Jak wynika z powyższego przepisu wprowadzeniu do ewidencji podlegają także środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16c u.p.d.o.p., a więc nie podlegające amortyzacji. Przy czym za "wprowadzenie do ewidencji" nie może być uznane samo tylko wpisanie nazwy środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej lecz podanie wszystkich informacji, o których mowa wyżej, w tym wartości początkowej. Okoliczność, że dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna nie podlegają amortyzacji podatkowej nie uzasadnia odstąpienia od ustalenia wartości początkowej i wpisania jej do ewidencji. Dodatkowym argumentem przemawiającym za koniecznością ustalenia tej wartości jest nałożony przez ustawodawcę w art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 obowiązek kontynuacji tj. przyjęcia przez podmiot nabywający składniki majątku stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w formie wkładu niepieniężnego wartości początkowej nabytych w ramach tego wkładu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład. Gdyby zatem podmiot wnoszący wkład nie ustalił wartości początkowej i nie wpisał jej do ewidencji podmiot wkład nabywający miałby trudności w prawidłowym ustaleniu wartości początkowej w swojej ewidencji.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zakładające brak obowiązku ustalenia wartości początkowej i wpisania jej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w odniesieniu do, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, praw wieczystego użytkowania (współużytkowania) gruntów z tego powodu, iż na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlegają one amortyzacji podatkowej.

Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej tych praw na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - przyp. organu) - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.