IPPB3/4510-641/15-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lub zbycia w celu umorzenia udziałów-jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lub zbycia w celu umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami są trzy osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (dalej: "Udziałowcy") i prowadzi działalność m.in. w zakresie holdingów finansowych, pośrednictwa pieniężnego, trustów, zarządzania funduszami, pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności.

Obecnie planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów (dalej: "Udziały") w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o.") w zamian za nowo wydane udziały w Spółce. Aport Udziałów będzie wnoszony przez obecnych Udziałowców Spółki osoby fizyczne, przy czym łącznie wnoszone Udziały dadzą Spółce prawo do więcej niż 50% praw głosu w Spółce z o.o.

W wyniku przedmiotowego aportu Udziałów, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o., a w zamian wyda Udziałowcom udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Wniesienie Udziałów spełniać będzie zatem kryteria kwalifikowanej wymiany udziałów na gruncie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13 lub wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2330/12 oraz zmienione z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. brzmienie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i art. 24 ust. 8a ustawy o PIT).

Jednocześnie trzeba wskazać, że planowanym transakcjom wymiany udziałów nie będzie towarzyszyła zapłata w gotówce. Wartość nominalna nowych udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej wnoszonych Udziałów na dzień dokonania transakcji wymiany udziałów, istnieje możliwość, że w przyszłości Spółka może dokonać odpłatnego zbycia całości lub części Udziałów na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem - art. 199 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Umorzenie może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Udziałów w Spółce z o.o. objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami w przypadku, gdy zbycie Udziałów przez Spółkę nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom w zamian za aport Udziałów.

2. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Udziałów w Spółce z o.o. objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Udziałowcami w przypadku, gdy zbycie Udziałów przez Spółkę nastąpi na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem) Spółka będzie mogła rozpoznać koszt nabycia bądź objęcia Udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom w zamian za aport Udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce, której w opisywanym stanie faktycznym nie będzie).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Udziałów na dzień dokonania poszczególnych transakcji wymiany udziałów.

Powyższe oznacza, że poniesiony przez Spółkę wydatek na objęcie Udziałów będzie równy rynkowej wartości Udziałów w Spółce z o.o. wniesionych do Spółki przez Udziałowców w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zatem kosztem uzyskania przychodu Spółki w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów) będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom, odpowiadająca rynkowej wartości Udziałów ustalonej na moment poszczególnych transakcji wymiany udziałów.

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje także wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Warto zauważyć, że przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do powołanego wyżej przepisu, w treści "Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" wskazano, że "należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów".

Przedstawione powyżej stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone w pismach organów podatkowych; przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. (nr ILPB3/423-58/14-2/KS) stwierdził, iż: "w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów SPÓŁKI nr 1, otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów SPÓŁKA nr 2 będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości udziałów własnych, wydanych za udziały SPÓŁKI nr 1 w związku ze wspomnianym aportem udziałów SPÓŁKI nr 1."

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB3/423-186/13-2/MS1), oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. (nr IPPB3/423-43/12-3/AG), a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r. (nr ILPB3/4510-1-3/15-2/JG).

Reasumując należy stwierdzić, że zdaniem Spółki biorąc pod uwagę fakt, że wniesienie Udziałów w Spółce z o.o. do Spółki przez Udziałowców stanowić będzie transakcję kwalifikowanej wymiany udziałów, to w przypadku zbycia przez Spółkę Udziałów w Spółce z o.o., Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz Udziałowców w zamian za nabycie Udziałów w Spółce z o.o.

Stanowisko Spółki do pytania nr 2.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się (...) kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jak już wspomniano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

W przypadku natomiast, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji, wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji polegającej na nabyciu Udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci Udziałów.

Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i; niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu Udziałów w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki z o.o., które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą przedmiotowe Udziały. Ponadto zasady ustalania kosztu w przypadku transakcji zbycia udziałów nabytych w drodze aportu (wymiana udziałów) określa wcześniej wspomniany art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Jak już wspomniano wyżej, zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc więc pod uwagę treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT należy uznać, iż przychód Spółki z tytułu zbycia Udziałów w Spółce z o.o. w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia a nominalną wartością udziałów własnych wydanych w zamian za aport. Jednocześnie trzeba wskazać, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za zbycie Udziałów w celu ich umorzenia w kwocie niższej od wartości wydanych w zamian za nie udziałów Spółka nie będzie mogła w żaden sposób odliczyć starty powstałej na tej transakcji.

Wobec powyższego, za wydatki które spółka poniesie na nabycie przedmiotowych akcji należy uznać - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport w postaci tych Udziałów.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy zbycie Udziałów przez Spółkę nastąpi w celu ich umorzenia Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu ich nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom w ramach transakcji wymiany udziałów.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. (nr IPPB3/423-1148/14-2/MC) oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2014 r. (nr ILPB4/423-172/14-2/DS), który uznał za prawidłowe stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów Spółce a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.