IPPB3/4510-63/16-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pieniężnej z tytułu realizacji i rozliczenia Instrumentu Pochodnego na rzecz Uczestnika będącego członkiem organu zarządzającego lub jego kluczowym pracownikiem - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pieniężnej z tytułu realizacji i rozliczenia Instrumentu Pochodnego na rzecz Uczestnika będącego członkiem organu zarządzającego lub jego kluczowym pracownikiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") zamierza stworzyć program motywacyjny przeznaczony dla kluczowych pracowników Spółki, powiązany z osiąganymi przez Spółkę wynikami finansowymi (dalej "Program"). Program będzie stanowił dodatkową motywację dla kluczowych pracowników do dalszego działania na rzecz rozwoju i wzrostu wartości Spółki, w tym osiągania przez Spółkę założonych wyników finansowych.

Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne i będzie odbywać się na podstawie dodatkowych umów, zawieranych przez Spółkę z osobami objętymi Programem, obowiązujących przez okres trwania Programu (dalej "Umowy o uczestnictwo"). Umowy o uczestnictwo będą umowami o charakterze cywilnoprawnym i będą umowami odrębnymi od tych, na podstawie których nastąpiło zatrudnienie danej osoby przez Spółkę. Osoby, z którymi Spółka zawrze Umowy o uczestnictwo, będą zwane "Uczestnikami".

Na podstawie Umów o uczestnictwo, Uczestnikom przyznawane zostaną instrumenty pochodne (dalej "Instrumenty Pochodne") wykonywane przez rozliczenie pieniężne, dla których instrumentem bazowym będą określone w Programie wskaźniki finansowe w postaci: wartości rynkowej Spółki, rentowności (EBIT) oraz wartość zysku netto Spółki przeznaczonego do podziału dla udziałowców.

Instrumenty Pochodne zostaną przyznane Uczestnikom po dniu podpisania Umowy o uczestnictwo. Każdemu Uczestnikowi zostanie przyznany 1 (jeden) Instrument Pochodny. Instrumenty Pochodne będą niezbywalne, za wyjątkiem dziedziczenia. Emisja Instrumentów Pochodnych nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Przyznanie Instrumentu Pochodnego danemu Uczestnikowi nastąpi nieodpłatnie, w drodze pisemnego zawiadomienia wystosowanego przez Spółkę do danego Uczestnika.

Wartość rozliczenia pieniężnego ("WIB") dla Instrumentu Pochodnego w przypadku jego realizacji zostanie ustalona na bazie poniższego wzoru:

WIB = 2% x WS + 0,5% x WS x LO + 0,5% x WS x LO x X + 0,5% x WS x LO x Y

gdzie:

WIB - wartość rozliczenia pieniężnego

WS - wartość rynkowa Spółki z dnia sprzedaży Spółki na rzecz potencjalnego inwestora

LO - liczbę oddziałów, z tym, że niezależnie od liczby oddziałów LO nie może być większe od 6

X - wskaźnik, który przyjmie wartość 1, jeżeli wartość skumulowanego wskaźnika EBIT za okres wskazany w Umowie o uczestnictwo osiągnie poziom 6 milionów złotych (w przypadku braku osiągnięcia tej wartości wskaźnik X przyjmie wartość 0)

Y - wskaźnik przyjmie wartość 1, jeżeli wartość skumulowanego wskaźnika EBIT za okres wskazany w Umowie o uczestnictwo osiągnie poziom 12 milionów złotych (w przypadku braku osiągnięcia tej wartości wskaźnik Y przyjmie wartość 0).

Dodatkowo, do daty sprzedaży udziałów w Spółce, posiadacz instrumentu pochodnego uzyskiwał będzie rokrocznie kwotę odpowiadającą określonemu procentowi zysku netto Spółki, który został przeznaczony do podziału na rzecz udziałowców.

Instrumenty Pochodne będą warunkowymi prawami majątkowymi, co oznacza, że realizacja praw z Instrumentu Pochodnego będzie mogła nastąpić pod warunkiem spełnienia określonych kryteriów o charakterze finansowym i niefinansowym, tj.:

a. kryterium finansowe: uzyskanie przez Spółkę określonego poziomu wskaźnika EBIT, uzyskanie zysku netto

oraz

b. kryterium niefinansowe: zawarcie transakcji zbycia udziałów w Spółce na rzecz inwestora oraz przeznaczenie zysku netto przez Walne Zgromadzenie do podziału.

Z uwagi na to, że wartość Instrumentu Pochodnego, jak i realizacja praw z Instrumentu Pochodnego uzależniona będzie od zmiennych, kwota rozliczenia pieniężnego, do otrzymania której uprawniony będzie dany Uczestnik w przypadku realizacji praw z Instrumentu Pochodnego ("Kwota Rozliczenia"), nie będzie znana ani w momencie przyjęcia Programu, ani w momencie zawarcia Umowy o uczestnictwo, ani w momencie emisji Instrumentu Pochodnego, jak również w momencie poinformowania przez Spółkę danego Uczestnika o tym, że został mu przyznany Instrument Pochodny.

Instrument Pochodny nie będzie stanowił papieru wartościowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacona przez Wnioskodawcę kwota pieniężna z tytułu realizacji i rozliczenia Instrumentu Pochodnego (Kwota Rozliczenia) na rzecz Uczestnika będącego członkiem organu zarządzającego Wnioskodawcy lub jego kluczowym pracownikiem, będzie stanowiła dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty pieniężne (Kwoty Rozliczenia), które zostaną wypłacone przez Spółkę w przypadku realizacji Instrumentów Pochodnych na rzecz Uczestników będących członkami organu zarządzającego Spółki lub jej kluczowymi pracownikami, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej "ustawa p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatek, który:

Ad. a)

Przesłanką bezwzględnie wykluczającą możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest zakwalifikowanie danego wydatku do katalogu zawartego w art. 16 ustawy p.d.o.p. W odniesieniu do przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż art. 16 ustawy p.d.o.p. nie wymienia kosztów związanych z realizacją programów motywacyjnych jako kosztów nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przesłankę wymienioną w punkcie a) należy zatem uznać za spełnioną.

Ad. b)

Wydatek może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów, jeśli został faktycznie i definitywnie poniesiony. Faktyczne poniesienie wydatku oznacza, że powinien on obciążyć majątek podatnika i skutkować uszczupleniem jego zasobów finansowych. Oprócz tego, wydatek powinien być poniesiony definitywnie, to znaczy ostatecznie.

W przedmiotowej sytuacji Spółka wypłacać będzie Uczestnikom Programu środki pieniężne w wyniku realizacji Instrumentu Pochodnego. Kwoty pieniężne (Kwoty Rozliczenia), które zostaną przekazane Uczestnikowi, pochodzić będą ze środków własnych Spółki, na skutek czego nastąpi uszczuplenie jej zasobów finansowych. Wskazany wydatek zostanie więc poniesiony faktycznie. Ponadto, kwoty pieniężne wypłacone Uczestnikowi w wyniku realizacji Instrumentu Pochodnego staną się własnością Uczestnika i Spółka nie będzie mieć z tytułu wypłaty żadnych roszczeń wobec tej osoby. Wydatek ten zostanie więc poniesiony definitywnie. Przesłankę wymienioną w punkcie b) należy zatem zdaniem Wnioskodawcy uznać za spełnioną.

Ad. c)

Kosztem uzyskania przychodów jest przede wszystkim wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. Aby zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, konieczne jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a przychodem, który zostanie osiągnięty przez Spółkę w przyszłości. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2117/02:

" (...) poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu".

Istotne jest, w jaki sposób należy oceniać celowość poniesienia wydatku w kontekście jego związku z przychodem. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05:

"Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać; że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów".

Na podstawie powyższego należy uznać, że związek określonego wydatku z przychodem przejawia się w zamiarze osiągnięcia przychodów. Co ważne, poniesienie tego wydatku nie musi skutkować bezpośrednim powstaniem lub zwiększeniem przychodów. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 1 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 1596/97). Z punktu widzenia podatnika istotna jest więc możliwość osiągnięcia przychodów oraz poniesienie wydatku w zamiarze ich osiągnięcia lub zwiększenia.

Pytanie Wnioskodawcy nr 3 zadane w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną dotyczy sytuacji, w której Spółka wypłaci Uczestnikom będącym kluczowymi pracownikami lub członkami organu zarządzającego Spółki, kwoty pieniężne z tytułu realizacji Instrumentów Pochodnych. Spółka poniesie przedmiotowe wydatki, jeżeli spełnione zostaną określone kryteria, zdefiniowane w zasadach Programu oraz Umowach o uczestnictwo.

Do wspomnianych kryteriów należy w szczególności osiągnięcie przez Spółkę zysku EBIT na określonym poziomie. Zauważyć zatem należy, iż Wnioskodawca uzależnił możliwość uzyskania kwoty, którą Uczestnik otrzyma w wyniku realizacji Instrumentu Pochodnego, od osiągnięcia zysku (przychodów) przez Spółkę. A zatem należy stwierdzić, iż w interesie Uczestnika jest podjęcie działań, których efektem będzie osiągnięcie przez Spółkę jak najlepszego wyniku finansowego w trakcie trwania Programu.

Podsumowując przedstawioną argumentację, kryteria, których spełnienie jest konieczne, aby doszło do zrealizowania Instrumentu Pochodnego, są ściśle związane z wynikami finansowymi Spółki. Co więcej, Uczestnicy będą mieli realną możliwość podejmowania działań zmierzających do spełnienia tych kryteriów. Ze wskazanych względów uznać należy, iż wydatki Spółki na wypłatę Uczestnikom kwot pieniężnych (Kwot Rozliczenia) tytułem realizacji Instrumentów Pochodnych pozostawać będą w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Spółki. Ponadto, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu pozostawać będą w jasnym związku przyczynowo - skutkowym z poziomem przychodów osiąganych przez Spółkę i w związku z tym zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów. Ostatnia przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów (punkt c) zostanie zatem, zdaniem Wnioskodawcy spełniona.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacone przez niego kwoty pieniężne z tytułu realizacji Instrumentów Pochodnych (Kwoty Rozliczenia) na rzecz Uczestników będących kluczowymi pracownikami lub członkami organu zarządzającego Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych na wniosek podatników interpretacjach indywidualnych. Taki pogląd wyraził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 stycznia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1360/12/PP, w której czytamy:

"Reasumując, wydatki Spółki poniesione na programy motywacyjne, w których biorą udział Uczestnicy pozostający w Stosunku Służbowym z Wnioskodawcą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów."

Analogiczne stanowisko do powyższego, zostało uznane za prawidłowe również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2014 r. (sygn. IPPB5/423-976/13-2/AS), czy też z 6 października 2014 r. (sygn. IPPB3/423-706/14-2/JBB), jak również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-42/15/WLK), czy też z 4 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-53/15/AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.