IPPB3/4510-619/15-3/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu udzielenia pożyczki innemu podmiotowi - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu udzielenia pożyczki innemu podmiotowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej: "P" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wspomaganie usług finansowych, działalność rachunkowo-księgową oraz pozostałą finansową działalność usługową. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług agenta transferowego dla polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych obejmujących prowadzenie i aktualizację rejestru uczestników funduszy, kontrolę rozliczeń pieniężnych, obsługę sieci dystrybucji oraz dystrybucję funduszy inwestycyjnych. Jedynym udziałowcem P. s.#224;.r.l. (dalej: "H" lub "Udziałowiec"). W obecnym kształcie, P funkcjonuje od 2001 r. Z uwagi na przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej oraz długi okres świadczenia usług, Wnioskodawca posiada dogłębną wiedzę dot. rynku finansowego i funkcjonujących na nim produktach.

W najbliższym czasie, z uwagi na historycznie niskie stopy procentowe w Polsce, H zamierza uzyskać finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zawarcie umowy pożyczki w walucie polskiej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zaciągnięciem przez Udziałowca zobowiązania w PLN jest oczekiwana deprecjacji waluty polskiej w krótkim i średnim okresie, z uwagi na sytuację makroekonomiczną strefy EURO i jej konsekwencje dla tak zwanych rynków wschodzących, do których należy Polska.

Mając na uwadze, iż H nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski, spółka ta ma ograniczoną wiedzę w zakresie oferty podmiotów funkcjonujących na polskim rynku finansowym oraz jakości i warunkach usług świadczonych przez te instytucje. Z tych powodów Udziałowiec zamierza zawrzeć umowę pożyczki za pośrednictwem Wnioskodawcy, posiadającego odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie produktów oferowanych na polskim rynku finansowym.

P. prowadzi obecnie negocjacje dot. refinansowania własnego zadłużenia i posiada możliwość pozyskania pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wynikającą z refinansowania zadłużenia. P. posiada możliwość zawarcia umowy pożyczki na kwotę wynikającą z potrzeb refinansowania zadłużenia spółki oraz na kwotę, na którą zostanie udzielona pożyczka na rzecz H.

W konsekwencji, P. zamierza zawrzeć umowę pożyczki z jednym z polskich banków (dalej: "Pożyczka A"). Po uzyskaniu Pożyczki A, P zamierza udzielić pożyczki na rzecz H (dalej: "Pożyczka B"). Pożyczka B zostanie udzielona na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem odpowiedniej marży na rzecz P, pozwalającej na osiągnięcie przez P dodatniego wyniku z przedmiotowej transakcji.

Pożyczka A zostanie zawarta na okres 5 lat. Odsetki od tej pożyczki będą płatne kwartalnie. Spłata kapitału pożyczki nastąpi jednorazowo w dniu jej zapadalności.

Pożyczka B zostanie udzielona H również na okres 5 lat, z tym że odsetki będą kapitalizowane kwartalnie, a spłata pożyczki nastąpi jednorazowo, w dacie jej zapadalności.

Nie można wykluczyć, że w przyszłości, Wnioskodawca dokona w trybie art. 498 i nast. Kodeksu Cywilnego potrącenia wierzytelności wynikających z Pożyczki B z całością lub z częścią wierzytelności przysługujących H względem P. Jednym ze źródeł zobowiązań wobec H może być należność z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów H w P, dokonanego za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Przedmiotowe potrącenie może zostać dokonane w drodze jednej z dwóch metod:

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie.

1. Czy zapłata odsetek od Pożyczki A zaciągniętej przez P w celu udzielenia Pożyczki B na rzecz H, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu P zarówno w trakcie istnienia Pożyczki B, jak i po ewentualnym potrąceniu wzajemnych wierzytelności pomiędzy P i H (pytanie dot. Metody 1).

2. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku odroczenia terminu płatności z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów H do dnia zapadalności Pożyczki B wynikającego z umowy, P będzie mogła ująć jako koszt uzyskania przychodu kwotę wszystkich zapłaconych odsetek z tytułu Pożyczki A (pytanie dot. Metody 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z zapłatą odsetek z tytułu Pożyczki A będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako takie, stanowią koszt uzyskania przychodu zarówno w okresie istnienia Pożyczki B, jak i po jej ewentualnym umorzeniu.

Powyższe Wnioskodawca wywodzi z następujących przepisów prawa.

Uwagi ogólne - odsetki od Pożyczki B jako przychód Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki z tytułu udzielenia Pożyczki B na rzecz H, będą stanowiły przychód podatkowy Wnioskodawcy po ich otrzymaniu. Konstatacja ta ma istotne znaczenie dla dalszych rozważań co do kosztów uzyskania tego przychodu.

Uwagi ogólne - zasady ujmowania wydatków związanych z zapłatą odsetek jako kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wydatki związane z zapłatą odsetek z tytuły Pożyczki A mogą zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, o ile istnieć będzie związek pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami Wnioskodawcy z tytułu udzielenia Pożyczki B lub odsetki te służyć będą zachowaniu źródła przychodu jakim jest działalnością gospodarcza P.

W tym miejscu nadmienić należy, że jak wskazują władze skarbowe, przy określaniu momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT dotyczące rozliczania kosztów w czasie, gdyż wskazany powyżej art. 16 ust, 1 pkt 11 ustawy o CIT stanowi w stosunku do nich lex specialis (tak np. takie stanowisko zaakceptował m.in. tutejszy Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1021/14-2/MC). Tym samym, w odniesieniu do odsetek, nie znajduje zastosowania zasada współmierności przychodów i kosztów co oznacza, że przychód i związane z nim koszty uzyskania wystąpić mogą w różnych okresach sprawozdawczych / latach podatkowych. Stwierdzenie to należy mieć na uwadze rozstrzygając konsekwencje podatkowe potrącenia Pożyczki B wg. Metody 1.

Ad. 1 - potrącenie wg Metody 1

Odsetki z tytułu Pożyczki A jako koszty uzyskania przychodu podczas istnienia Pożyczki B

Celem zawarcia Pożyczki A będzie udzielenie przez Wnioskodawcę Pożyczki B na rzecz H i osiągnięcie z tego tytułu przychodu. Zgodnie z umową odsetki naliczane z tytułu Pożyczki B będą przewyższały wysokość odsetek naliczanych z tytułu Pożyczki A, co pozwoli Wnioskodawcy na uzyskanie dochodu z przedmiotowej transakcji.

Jak wskazuję się w orzecznictwie sądów administracyjnych: "decydującego znaczenia w zakresie możliwości zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie ma ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia". Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu (patrz: Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r., II FSK11/05).

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym przypadku istnieje niezaprzeczalny związek pomiędzy realizowanym przychodem odsetkowym z Pożyczki B a kosztem w postaci odsetek płaconych bankowi od Pożyczki A. Okoliczność ta umożliwia ujęcie odsetek od Pożyczki A jako kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy w trakcie istnienia Pożyczki B. Płacone przez Wnioskodawcę odsetki, będą bowiem powiązane z kapitalizacją odsetek z tytułu Pożyczki B, w wyniku czego Wnioskodawca będzie spodziewał się otrzymania w przyszłości przychodów.

Odsetki z tytułu Pożyczki A jako koszty uzyskania przychodu po dokonaniu potrącenia

W wyniku ewentualnego potrącenia wzajemnych należności poprzez zastosowanie Metody 1, nastąpi wygaśnięcie Pożyczki B oraz zaprzestanie naliczania dalszych odsetek z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu potrącenia, koszty związane ze spłatą odsetek z tytułu Pożyczki A będą ponoszone: 1) w celu uzyskania przychodu oraz 2) w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Płatność odsetek w celu uzyskania przychodu.

W opinii Wnioskodawcy uregulowanie zobowiązania wobec udziałowca z tytułu zapłaty ceny za udziały własne, poprzez potrącenie z należnością z tytułu Pożyczki B, w żaden sposób nie niweczy związku kosztów wynikających z zaciągnięcia na ten cel finansowania / Pożyczki A, z osiągniętym do czasu potrącenia przychodem odsetkowym. Związek ten winien być badany na moment podejmowania decyzji o zaciągnięciu zobowiązania, fakt poniesienia kosztu odsetkowego po dniu potrącenia / wygaśnięcia Pożyczki B nie stoi w opinii wnioskodawcy na przeszkodzie zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na wskazane wyżej wyłączenie w stosunku od odsetek zasady współmierności przychodów i kosztów.

W opinii Wnioskodawcy, Pożyczkobiorca dokonujący zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie jest ograniczony co do możliwości rozporządzania aktywami, na które została udzielona pożyczka. W tym w szczególności może wykorzystać te aktywa do regulowania swych zobowiązań cywilnoprawnych czy to w drodze potrącenia (zobowiązania pieniężne) czy też w drodze "datio in solutum" - instytucji przewidzianej art. 453 Kodeksu Cywilnego (zobowiązania niepieniężne).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko władz skarbowych odniesieniu do możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu odsetek na zakup udziałów w sytuacji gdy po udzielaniu pożyczki i nabyciu udziałów dochodzi do ich unicestwienia w wyniku połączenia spółek - możliwość zaliczenia odsetek od takiej pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodu dopuścił m.in. Tutejszy Organ w interpretacji z dnia 12 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1021/14-2/ MC.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy odsetki z tytułu Pożyczki A, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy także po potrąceniu wzajemnych wierzytelności według Metody 1, albowiem odsetki te związane są z przychodem uzyskanym przed datą potrącenia.

Płatność odsetek w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawcy w praktyce gospodarczej często dochodzi do rewizji pierwotnej decyzji i podjęcia przez podatnika innych działań, zmierzających do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1265/09). Działaniami takimi może być w szczególność decyzja o uiszczeniu wymagalnych zobowiązań w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności (jak to ma miejsce w omawianym przypadku), nie ulega bowiem wątpliwości, iż regulowanie wymagalnych zobowiązań służy zachowaniu źródła przychodu.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, umowne potrącenie wierzytelności jest traktowane jako forma zapłaty, ponieważ prowadzi do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2015 r., IBPBIO/2/423-1386/14/AK).

Umożliwienie pożyczkobiorcy dokonania spłaty pożyczki przed terminem jej umownej zapadalności jest powszechnie stosowaną praktyką rynkową stosowaną przez banki lub instytucje finansowe. Wymaga również podkreślenia, iż w takiej sytuacji, pożyczkobiorca spłaca kwotę pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do momentu dokonania spłaty. Dokonanie przedterminowej spłaty, nie wpływa jednak na wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do ponoszenia kosztów związanych z zapłatą odsetek od Pożyczki A. Zaprzestanie przez Wnioskodawcę dokonywania tych spłat narażałoby P. na negatywne konsekwencje związane z narastaniem zadłużenia, koniecznością zapłacenia odsetek karnych oraz narażeniem spółki na postępowania windykacyjne lub egzekucyjne.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oczywistym jest, iż prowadzenie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodów. Tym samym, działania podejmowane w celu wyeliminowania bądź ograniczenia generowania strat, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej, a związane z nimi koszty, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu (Uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., I SA/Lu 1203/13).

Podsumowując w opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na spłatę odsetek ponoszone po dniu potrącenia wzajemnych wierzytelności wg. Metody 1 służyć będą także ograniczeniu generowania strat oraz zapobiegania narażeniu spółki na negatywne konsekwencje windykacji należności. W świetle przytoczonych powyżej stanowisk, należy więc uznać, iż płacone przez Wnioskodawcę odsetki będą ponoszone w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca, może więc także z tego powodu ująć koszty związane ze spłatą odsetek z tytułu Pożyczki A jako koszty uzyskania przychodu.

Ad. 2 - potrącenie wg Metody 2

Zastosowanie przez strony Metody 2, będzie oznaczało odroczenie terminu wypłaty wynagrodzenia na rzecz H z tytułu dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów P. do czasu zapadalności Pożyczki A i Pożyczki B. Spłata Pożyczki B w terminie przewidzianym umową nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności z H.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty odsetek od Pożyczki A, będą przez cały okres ich spłaty powiązane z przychodem, który Wnioskodawca uzyskiwać będzie w momencie kapitalizacji poszczególnych rat odsetkowych zgodnie umową Pożyczki B.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potracenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Udziałowca wg Metody 2 mamy do czynienia z bezpośrednim powiązaniem kosztów w postaci odsetek płaconych z tytułu Pożyczki A, z przychodem odsetkowym którego źródłem jest Pożyczka B, a związek ten trwa przez cały okres ponoszenia kosztu odsetkowego. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, odsetki od Pożyczki A stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.