IPPB3/4510-605/15-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku Wnioskodawcy rozpoznania w swoim rachunku podatkowym wyłącznie tych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, związanych z przejętą ZCP, które podlegają ujęciu dla celów podatkowych w dniu wydzielenia lub po tej dacie - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku Wnioskodawcy rozpoznania w swoim rachunku podatkowym wyłącznie tych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, związanych z przejętą ZCP, które podlegają ujęciu dla celów podatkowych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka E. sp. z o.o. (dalej: Spółka, E., Wnioskodawca) należąca do Grupy (dalej: Grupa) w ramach przeprowadzonej reorganizacji objęła, w drodze uregulowanego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, j.t. dalej: k.s.h.) podziału przez wydzielenie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, funkcjonującą dotychczas w ramach spółki C. sp. z o.o. (dalej: C., Spółka dzielona).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy oraz C. jest M. SA (dalej: M.). C. jest spółką typu e-commerce, której działania koncentrują się wokół budowania obecności Grupy w Internecie poprzez sprzedaż towarów za pośrednictwem platformy internetowej. C. przed podziałem było internetową odsłoną dwóch istotnych segmentów działalności Grupy,tj. salonów E. oferujących szeroki wybór artykułów związanych z kulturą i rozrywką, prowadzonych przez spółkę E. sp. z o.o. oraz salonów S. oferujących towary dla dzieci i ich rodziców, prowadzonych przez spółkę S. sp. z o.o.

Przedmiotem działalności C. była dystrybucja przez Internet powyższych towarów za pośrednictwem stron internetowych dedykowanych odrębnie dla każdej ze swoich linii biznesowych, odpowiadających podstawowym segmentom działalności Grupy, tj. E..com (dalej: Linia Biznesowa E., ZCP) oraz S..com (dalej: Linia Biznesowa S.). Z punktu widzenia właściwych przepisów prawa podatkowego, z uwagi na istniejące wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, zarówno Linia Biznesowa E., jak i Linia Biznesowa S. stanowiły przed podziałem zorganizowane części przedsiębiorstwa, co zostało potwierdzone w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacjach podatkowych z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-185/15-3/MK oraz IPPB5/4510-186/15-4/MK).

W ramach działań restrukturyzacyjnych, mających na celu konsolidację wszystkich obszarów działalności związanych z marką E. oraz marką S. na rynku polskim, C. podjęła czynności zmierzające do rozdzielenia Linii Biznesowej E. oraz Linii Biznesowej S.

W wyniku przedmiotowych działań doszło do wyodrębnienia składników majątkowych związanych z Linią Biznesową E. w ramach podziału przez wydzielenie i przeniesienie ich do innego podmiotu z Grupy, tj. Wnioskodawcy. Jednocześnie, w ramach C. pozostała Linia Biznesowa S., koncentrująca się na działalności portalu S..com.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w konsekwencji przeprowadzonego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Linii Biznesowej E., Spółka będzie zobowiązana, z uwagi na przewidzianą w art. 93c Ordynacji podatkowej zasadę sukcesji generalnej częściowej, uwzględnić w swoich rozliczeniach podatkowych wyłącznie przychody oraz koszty ich uzyskania, związane z przejętą masą majątkową, które podlegają ujęciu dla celów podatkowych począwszy od daty wydzielenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Linii Biznesowej E. będzie zobowiązana do rozpoznania w swoim rachunku podatkowym wyłącznie tych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, związanych z przejętą masą majątkową, które podlegają ujęciu dla celów podatkowych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku". Wskazany przepis reguluje zasady tzw. sukcesji generalnej częściowej, będącej skutkiem podziału przez wydzielenie w sytuacji gdy zarówno majątek wydzielany jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zasada ta przewiduje, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, traktowanie Linii Biznesowej E. oraz Linii Biznesowej S. jako zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT zostało potwierdzone w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej.

Oznacza to, że art. 93d Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie do określenia skutków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie C.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", które są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (jako przychód i koszt podatkowy).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, w ocenie Spółki, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku, tzn. nie zostały ujęte jako koszt i przychód podatkowy podatnika przed podziałem.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być ujęte i rozliczone dla celów podatkowych w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały ujęte dla celów podatkowych przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego (E.).

W ocenie Wnioskodawcy, następstwo prawne (sukcesja generalna częściowa) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a niejako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku metody amortyzacji, czy też rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.

Przedmiotem sukcesji, zgodnie z powołanym art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do ujęcia kosztów uzyskania przychodów, dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już bowiem zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną (C.). Jednocześnie, potencjalne korekty przychodów i kosztów ujętych i rozliczonych przez spółkę dzieloną (C.) powinny być rozpoznane przez tę spółkę.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest również, iż chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi m.in. w planie podziału, składnikami majątku". W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że podatek CIT odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Ponadto, należy zauważyć, że na gruncie ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem - stosownie bowiem do art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oznacza to, że to spółka jako podatnik, który prowadzi działalność w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest zobowiązana do wykazania w swoich rozliczeniach podatkowych (zeznaniu podatkowym) wszelkich przychodów i kosztów podatkowych, w tym także tych, które powstały w ramach istniejącej w ramach jej struktur zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, iż przychody i koszty (oraz potencjalne korekty tych pozycji), odpowiednio powstałe oraz potrącalne dla celów podatkowych do dnia wydzielenia, które można jednocześnie przypisać do wydzielanej masy majątkowej, stanowią do dnia podziału integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej, tj. podatnika, który do dnia podziału prowadził działalność w oparciu o ZCP Linii Biznesowej E., i powinny zostać ujęte w rocznym zeznaniu podatkowym, sporządzanym przez spółkę C.

W odniesieniu natomiast do rozliczeń podatkowych E. należy przyjąć, iż wskutek przejęcia w ramach dokonanego podziału przez wydzielenie ZCP w postaci Linii Biznesowej E., Spółka - jako podatnik, który począwszy od dnia podziału prowadzi działalność w oparciu o ZCP Linii Biznesowej E. - będzie zobowiązana uwzględnić w swoich rozliczeniach wyłącznie przychody oraz koszty ich uzyskania, związane z przejętą masą majątkową, podlegające ujęciu dla celów podatkowych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska została potwierdzana w licznych interpretacjach podatkowych, o czym świadczy m.in.:

* Interpretacja wydana 6 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-805/14/JD, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty uzyskania przychodu dotyczące działalności wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstały od początku roku podatkowego do dnia podziału, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów, w zdarzeniu zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, ponieważ na moment podziału nie będą już stanowiły "stanów otwartych", związanych z wydzielanymi ZCP".

* Interpretacja wydana 30 stycznia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-521/13-4/PR, w której organ stwierdził, że: "Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast, spółka nowo zawiązana powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich i pośrednich) odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Podsumowując, Wnioskodawca (Spółka dzielona) dokonując rozliczenia dochodu za rok 2013, w którym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie powinien ująć w swoim rocznym zeznaniu podatkowym w przychodach i kosztach uzyskania przychodów za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału wszystkie przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) do dnia podziału, tj. również przychody i koszty związane z wydzielonym Zakładem A, natomiast przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) powstałe po dniu podziału do końca roku podatkowego będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę wydzieloną (Y)".

* Interpretacja wydana 14 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-367/12-5/EK, w której organ uznał, że: "Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością wydzielanej do Spółki Przejmującej części przedsiębiorstwa powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę, natomiast przychody i koszty powstałe po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą".

* Interpretacja wydana 25 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS, w której organ zgodził się z podatnikiem, iż: "Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 OrdPod, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OrdPod".

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach wyłącznie tych przychodów oraz kosztów, które podlegają ujęciu dla celów podatkowych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Jednocześnie, przychody i koszty powstałe (podlegające uwzględnieniu) dla celów podatkowych do dnia wydzielenia, powinna zdaniem Wnioskodawcy ująć w swoich rozliczeniach Spółka dzielona (C.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.