IPPB3/4510-594/15-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej przez spółkę osobową jako wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej przez spółkę osobową jako wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest wpisana do rejestru przedsiębiorców. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Przedsiębiorstwo zajmuje się realizacją projektów budowlanych, co stanowi zakres jej podstawowej działalności. Jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca wprowadzi aportem w formie wkładu niepieniężnego wybudowaną przez siebie nieruchomość o wartości rynkowej 2 000 000 do tworzącej się spółki komandytowej jako swój udział. Nieruchomość składa się z działek, jest zabudowana, posiada dostęp do drogi publicznej, jest składnikiem majątku spółki, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wartość aportu została określona w kwocie rynkowej wartości nieruchomości, w momencie wnoszenia aportu w kwocie 2 000 000 PLN. Aport zostanie wniesiony przez wspólnika (Sp. z o.o.) posiadającego w konsekwencji 80% udziałów. Drugim udziałowcem spółki komandytowej jest osoba fizyczna posiadająca 20% udziałów.

Otrzymaną tytułem wkładu nieruchomość spółka komandytowa potraktuje jako towar handlowy w związku z tym nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych, ponieważ nieruchomość stanowiąca aport przeznaczona jest na sprzedaż. Następnie spółka komandytowa rozważa zbycie nieruchomość jako towar, jako że jej podstawową działalnością będzie obrót nieruchomościami zgodnie z PKD 68.1. Nie ulega wątpliwości, że w momencie zbycia nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy względem wspólników spółki. Wspólnicy stosownie do udziałów w spółce komandytowej są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i analogiczne od osób prawnych. Podatnicy opłacają odpowiednio podatek dochodowy, stosownie do swoich udziałów w spółce, biorąc za podstawę opodatkowania wartość sprzedanych nieruchomości pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Nabywcą nieruchomości będą osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Sprzedaż nieruchomości obejmie wszystkie części składowe, chociaż alternatywnie, zbywca planuje również sprzedaż jej poszczególnych części składowych.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy określić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i fizycznych, związany ze sprzedażą nieruchomości, która została wniesiona do spółki osobowej drogą wkładu niepieniężnego - aportu.

2. Czy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nakładów poniesionych na wytworzenie budynków w spółce z o.o. czy też wartość wniesionego aportu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowej.

3. Czy zakres zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozszerza się również na moment zbycia aportu przez spółkę osobową, do której go wniesiono, a co za tym idzie uznany jest za koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Wnioskodawcy oraz odniesienie się do jego stanowiska w zakresie dotyczącym konsekwencji opisanego zdarzenia przyszłego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku przy sprzedaży nieruchomości:

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa w tym nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną przeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych spółki.

Natomiast analogicznie zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

pkt 2 wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych spółki.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Wspólnik, wnosząc nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego nie przenosi własności tego składnika majątkowego na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, te wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wkładu należy traktować jako wydatki spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww ustawy. Analogicznie należy uznać że wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wkładu należy traktować jako wydatki spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz doliczających do swojego dochodu z działalności gospodarczej, dochody z działalności spółki komandytowej, uważa się dzień wystawienia faktur (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu - art. 22 ust. 6b ww. ustawy.

Jednakże w przypadku towarów handlowych, ich wartość, tzn. wartość nieruchomości, jest kosztem bezpośrednim i stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie przeniesienia prawa do własności nieruchomości wskazanej w treści aktu notarialnego dokumentującego tę transakcję niezależnie od daty wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości. Reasumując, stwierdzić należy, iż wkład niepieniężny (w postaci nieruchomości), który uznany zostanie w spółce komandytowej jako towar handlowy należy wycenić według wkładu na dzień wniesienia, nie wyższej jednak od cen rynkowych tzn. 2 000 000 zł. Koszty uzyskania przychodów dotyczące zbycia nieruchomości (towaru handlowego) należy ująć w wartości określonej w akcie notarialnym, który przenosi własność tej nieruchomości na nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów (i tym samym sposobu ustalenia dochodu Wnioskodawcy) w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej przez spółkę osobową jako wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

Wyjaśniając wątpliwości Spółki wskazać należy, że podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego (o których mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") określone zostały w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Z treści przepisu art. 5 powołanej ustawy wynika, że przychody oraz koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Uprawnienia tego organ nie kwestionuje. Możliwość rozpoznania kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów ustawy o p.d.o.p., które odnoszą się do sytuacji podatnika tego podatku. W niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie sposobu, zgodnie z którym Wnioskodawca mógłby dokonać rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, który Wnioskodawca planuje wnieść do spółki osobowej. Jak wynika bowiem z analizy złożonego wniosku, Wnioskodawca planuje wniesienie jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej zabudowanej nieruchomości. Nieruchomość nie będzie wprowadzona u Wnioskodawcy do ewidencji środków trwałych. Również spółka komandytowa potraktuje objętą nieruchomość jako towar handlowy. Następnie planowane jest, że spółka komandytowa sprzeda przedmiotową nieruchomość (w całości lub w częściach składowych).

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie właściwego przepisu ustawy o p.d.o.p., na podstawie którego można określić wysokość kosztu związanego z transakcją zbycia nieruchomości objętej przez spółkę osobową jako wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem podatkowym związanym z opisaną transakcją będzie wartość rynkowa tej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powiększona o ewentualne nakłady poniesione przez spółkę na tę nieruchomość oraz inne wydatki i opłaty poniesione w celu dokonania transakcji sprzedaży. Wartość ta będzie oczywiście podlegać proporcjonalnemu rozliczeniu na wszystkich wspólników spółki osobowej zgodnie z przypadającym na każdego z nich udziałem w kosztach tej spółki. Powyższe Wnioskodawca wywodzi m.in. z brzmienia przepisu zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

W opinii organu podatkowego w sprawie niniejszej można się zgodzić jedynie z ogólnym stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód przy omawianej transakcji należy ustalić, w proporcji do udziału w zyskach oraz stratach spółki komandytowej, jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodów, które dotyczą tej transakcji. Zdaniem Organu podatkowego faktycznie w omawianej sytuacji do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1t ustawy o p.d.o.p. Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu. Treść art. 15 ust. 1t jest następująca: "W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, który obejmuje inne składniki niż środki trwałe, tak więc do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, osiągniętych z transakcji zbycia objętej przez spółkę komandytową nieruchomości, właściwym jest zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten nie zawiera odniesienia do przyjętej dla celów ewidencji w spółce osobowej wartości początkowej (ani rynkowej) objętych składników majątkowych. W przepisie tym jest jasne odniesienie do wartości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Wartość tych wydatków nie może być jednak rozliczona przez Wnioskodawcę w momencie dokonania aportu do spółki osobowej ze względu na fakt, że moment ten jest neutralny podatkowo. Podatnik nie rozpoznaje w tym momencie przychodów podatkowych, a w konsekwencji nie ma możliwości rozpoznania również kosztów. Chcąc wyjaśnić wątpliwości z późniejszym rozliczeniem podatkowym transakcji zbycia objętego majątku przez spółkę osobową ustawodawca wprowadził wskazany wyżej przepis (art. 15 ust. 1t) który obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. Z uzasadnienia projektu ustawy, wprowadzającej w życie omawiany przepis, wynika jednak, że przy omawianej transakcji sprzedaży jest możliwość rozpoznania wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego poniesionych przez wspólnika dokonującego tego wkładu. Podobną interpretację przepisu poddanego interpretacji zastosowali autorzy komentarza do ustawy o p.d.o.p. ("CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz.", P. Małecki, M. Mazurkiewicz LEX 2015) stwierdzając, że: "W przypadku gdy zbywającym przedmiot wkładu jest spółka niebędąca osobą prawną, wątpliwości może budzić to, jakie "wydatki na nabycie" tego składnika majątku poniosła ta spółka. Z uwagi na przyjęty kierunek regulacji, zakładający nieustalanie przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną, omawiany przepis przewiduje, że wydatki te ustalane będą na poziomie:

Opisane wyżej zasady obowiązują od 1 stycznia 2011 r. i pogorszyły one pod względem podatkowym sytuację podatnika. Zmiana na niekorzyść jest jednak konsekwencją zmiany dokonanej w art. 16g u.p.d.o.p., modyfikującej zasadę określania wartości początkowej majątku wnoszonego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Wprowadzona tam zasada kontynuacji rozliczeń amortyzacji nie pozwala na nowo ustalić wartości wnoszonych do spółki nieposiadającej osobowości prawnej składników majątku według wartości rynkowej na dzień ich wniesienia. Konsekwencją tej zasady kontynuacji są opisane zasady ustalania kosztów zbycia składników majątku otrzymanych w formie wkładu."

W świetle powyższych wywodów, jako całkowicie niezrozumiałe i nie znajdujące podstaw w przepisach regulujących omawianą kwestię, traktować należy stwierdzenie Wnioskodawcy, który stwierdza, że "wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wkładu należy traktować jako wydatki spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Zdaniem organu podatkowego nie ma żadnych podstaw, aby wartość rynkową nieruchomości objętej przez spółkę komandytową jako wkład niepieniężny traktować jako jej wydatek na nabycie nieruchomości. W ogóle nie można mówić, że w sprawie niniejszej, dla potrzeb interpretowanego przepisu, należy badać jakiekolwiek wydatki ponoszone przez spółkę osobową na nabycie wkładu. Chodzi tu o wydatki poniesione "historycznie" przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Jak już wskazano natomiast wyżej sama operacja objęcia wkładu niepieniężnego jest neutralna podatkowo dla wspólnika dokonującego wkładu, a tym bardziej dla spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku CIT. Jako nieuprawnione należy traktować więc stanowisko, zgodnie z którym ustalenie wartości rynkowej nieruchomości z dnia objęcia wkładu niepieniężnego należy traktować jako wydatek spółki komandytowej na jej nabycie. W tym momencie nie dochodzi do poniesienia żadnego wydatku. W świetle przepisów regulujących zasady uczestnictwa w spółce osobowej (art. 5 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o p.d.o.p.) operacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest neutralna podatkowo. Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych objętych wkładem niepieniężnym mogą być ustalone na podstawie udokumentowanych wydatków poniesionych przez wspólnika wnoszącego wkład przed dokonaniem aportu. Organ nie widzi również przeszkód, aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć także bieżące wydatki stanowiące nakłady ponoszone przez spółkę osobową na nieruchomość oraz inne wydatki związane z dokonaniem transakcji sprzedaży tej nieruchomości. Wydatki te i nakłady muszą oczywiście spełniać warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., czyli musi przede wszystkim istnieć ich związek z osiągniętym przychodem. Wydatki i nakłady poniesione w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej Wnioskodawca może rozliczyć jedynie proporcjonalnie do przyznanego mu udziału w rozliczaniu kosztów tej spółki. Wydatki te nie mogą również być wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, rynkowa wartość wnoszonej nieruchomości nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów, na moment zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową, mogą być natomiast zaliczone wydatki poniesione uprzednio przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (przed dokonaniem aportu) oraz ewentualne nakłady poniesione przez spółkę na tę nieruchomość oraz inne wydatki i opłaty poniesione w celu dokonania transakcji sprzedaży, pod warunkiem, że wiążą się one z osiągniętym przychodem i nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.