IPPB3/4510-538/15-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu u Wnioskodawcy w związku z połączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.Spółka komandytowo-akcyjna (dalej SKA), w której wnioskodawca jest akcjonariuszem zostanie połączoną z inną spółką z o.o. (dalej sp. z o.o.), w której Wnioskodawca nie jest wspólnikiem. Połączenie ww. spółek nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki (Spółka powstała w wyniku połączenia SKA i sp. z o.o. w dalszej części nazwana jest Nową Spółką lub spółką nowo zawiązaną).

Wnioskodawca na dzień połączenia może być akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku sp. z o.o. na dzień połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem tej sp. z o.o.

Na moment połączenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA, w kapitale zapasowym mogą także być zyski z lat ubiegłych lub z roku bieżącego.

W celu wydania nowych udziałów wspólnikom (m.in. Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi SKA) Nowej Spółki, w Nowej Spółce zostanie utworzony kapitał zakładowy. Kapitał zakładowy utworzony w Nowej Spółce zostanie pokryty z majątku spółek łączących się i udziały w nowej spółce zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników Spółek łączących się. W wyniku połączenia majątek spółek łączących się może zostać przekazany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (agio) lub w całości na kapitał zakładowy.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjna na dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem obu spółek i rozwojem działalności gospodarczej poprzez zcentralizowanie działalności w jednym podmiocie. Połączenie dwóch spółek poprzez zawiązanie Nowej Spółki pozwoli w szczególności na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo - księgowej. Łączenie dwóch spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego Nowej Spółki powstałej w wyniku połączenia dwóch spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z połączeniem spółek, tj. połączenie sp. z o.o. i spółki komandytowo-akcyjnej przez zawiązanie nowej spółki i przekazaniem całości majątku łączonych spółek na kapitał zakładowy Nowej spółki lub części majątku na kapitał zakładowy, a pozostałą część jako agio na kapitał zapasowy Nowej spółki, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (spółki łączonej) uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy jakiekolwiek środki znajdujące się na kapitale zapasowym w SKA, takie jak agio powstałe w związku z wniesionym aportem do SKA lub zyski z lat ubiegłych lub roku bieżącego będą podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy (komplementariusza SKA) (zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego powinno być: akcjonariusza SKA), w momencie połączenia dwóch spółek: SKA i Sp. z o.o....

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Nowej spółki w związku z połączeniem Spółki komandytowo-akcyjnej, (której jest akcjonariuszem) ze Spółką z o.o. Połączenie Spółki komandytowo-akcyjnej ze Spółką z o.o. będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Połączenie Spółki z o.o. i Spółki komandytowo-akcyjnej zostanie przeprowadzone w trybie określonym w k.s.h. tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. tj. poprzez zawiązanie Nowej spółki. Na mocy art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana (czyli Spółki łączone) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania, w art. 12 ust. 1, przykładowych przysporzeń, które są zaliczane do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem podatnika jest każda powiększająca jego aktywa wartość wchodząca do jego majątku, mającą definitywny charakter, którą podatnik rozporządza jak własną. Przepis ten jednak wskazuje również w jakich okolicznościach otrzymanie majątku nie stanowi przychodu podatkowego.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, planowane jest wydanie Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o. w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek Spółki komandytowo-akcyjnej i sp. z o.o. w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w SKA. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce komandytowo-akcyjnej na udziały w Spółce z o.o.

W opisanym zdarzeniu przyszłym skutki podatkowe dla Wnioskodawcy reguluje art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Dopiero zatem w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez wspólnika ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki Nowo zawiązanej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę Nowo zawiązaną a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Wspólnik w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania. Z powyższego wynika, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Należy dodać, że przepisy ustawy o CIT nie definiują zawartego w tym przepisie pojęcia "uzasadnionych przyczyn ekonomicznych". W opisanym zdarzeniu przyszłym planowe połączenie nastąpi właśnie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Planowane połączenie sp. z o.o. z S.K.A. i zawiązanie Nowej Spółki będzie wyłącznie z powodów gospodarczych, związanych przede wszystkim z potrzebą rozwoju prowadzonej przez spółki działalności gospodarczej oraz ograniczenia zbędnych kosztów działalności (administracyjnych, zarządzania, księgowych), ponoszonych przez S.K.A. i sp. z o.o. jako dwa odrębne podmioty. Tym samym, planowane połączenie Sp. z o.o. z S.K.A. należy uznać za uzasadnione ekonomicznie. Należy również przywołać tezę zawartą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (d. Europejski Trybunał Sprawiedliwości), zgodnie z którą "za uzasadniony cel gospodarczy można uznać operację połączenia spółek mającą przynieść różnorodne korzyści, wśród których mogą znajdować się względy o charakterze podatkowym, pod warunkiem iż nie są one przeważające dla decyzji o przeprowadzeniu operacji" (tak np. wyrok w sprawie C-126/10 Foggia - Sociedade Gestora de Participacoes Sociais SA przeciwko Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie połączenia SKA i sp. z o.o. poprzez zawiązanie Nowej spółki po stronie Wnioskodawcy akcjonariusza SKA nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania, w związku z otrzymaniem udziałów w spółce Nowo zawiązanej. Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z połączeniem sp. z o.o. i spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment połączenia spółki komandytowo-akcyjnej i Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy - jako akcjonariusza spółki SKA- nie powstanie przychód podatkowy, zatem na moment połączenia dla wspólnika (Wnioskodawcy) transakcja ta jest neutralna podatkowo. Odroczenie opodatkowania następuje do momentu zbycia udziałów Nowej spółki (tekst jedn.: udziałów otrzymanych w wyniku połączenia spółek).

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje podatkowe m.in. interpretacja z dnia 8 września 2014 r.ILPB4/423-288/14-2/DS., czy interpretacja z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-119/14-2/PK1.

Ad. 2.

Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) wprowadziła przepisy przejściowe dotyczące zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie wprowadziła zasady opodatkowania niewypłaconych zysków w SKA przed 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustawy o PIT i ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

W sytuacji Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) na dzień połączenia SKA ze Sp. z o.o. nie będzie miał zastosowania przywołany przepis, bowiem w analizowanej sytuacji nie dojdzie do wypłaty zysku w związku z połączeniem. Należy zauważyć, iż przychód nie powstanie bowiem nie dojdzie do wypłaty zysku, nawet w sytuacji kiedy w kapitale zapasowym spółki były niewypłacone zyski. W wyniku połączenia nie dochodzi bowiem do faktycznej wypłaty zysków o których stanowi art. 7, w wyniku połączenia dojdzie jedynie do utworzenia kapitału zakładowego na który może być przekazany zysk lub zysk ten może być ujęty na kapitale zapasowym nowej spółki.

Mając powyższe na uwadze nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu kapitał zakładowy powstały z agio jak i zysku), bowiem żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje, iż w wyniku połączenia spółki z o.o. z SKA kapitał zapasowy powstały z agio (czy nawet zysku) podlega opodatkowaniu. Podsumowując, w wyniku połączenia nie będzie podlegała opodatkowaniu kwota kapitału zapasowego SKA, która będzie przekazana na kapitał zapasowy nowej spółki. Połączenie jest bowiem neutralne dla Wspólnika spółki ulegających łączeniu.

Do powyższych wniosków można również dojść po analizie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby na dzień połączenia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych aktywa/środki znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przejmowanej (niezależnie od tego czy kapitał powstał z agio czy nawet z zysków), które będą przekazane na kapitał zapasowy lub zakładowy nowej spółki.

W konsekwencji połączenie SKA i Sp. z o.o., nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze znajdującymi się agio na kapitale zapasowym w SKA.

Reasumując:

* w momencie połączenia spółki Komandytowo-Akcyjnej i Spółki z o.o. poprzez zawiązanie nowej spółki po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki przejmowanej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania,

* połączenie SKA i Sp. z o.o., w wyniku którego powstanie nowa spółka nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze znajdującymi się na kapitale zapasowym, w SKA agio (jak również zysk).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność powyższa została uznana za element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznaczyć przy tym należy, że treść powyższej regulacji, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić brak wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Zbadanie bowiem przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W konsekwencji w ramach postępowania interpretacyjnego nie można a priori przesądzić, iż art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.