IPPB3/4510-536/15-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919, z późn. zm., dalej: "ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych").

Bank jest specyficznym typem banku, który może wykonywać tylko czynności wymienione w tej ustawie. Do czynności takich, zgodnie z art. 12 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, należy między innymi: udzielanie kredytów (zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką), nabywanie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych > hipoteką od innych banków oraz emisja na podstawie udzielonych kredytów lub nabytych wierzytelności hipotecznych listów zastawnych (będących oprocentowanymi instrumentami o charakterze dłużnym).

Wnioskodawca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej jako "MSFF") oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako "MSR") w wersji zatwierdzonej przez Unię Europejską.

W portfelu Wnioskodawcy znajdują się kredyty hipoteczne udzielone podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym, zarówno złotówkowe jak i walutowe / denominowane w walutach.

Zgodnie z MSR 39, na podstawie oceny zaistnienia obiektywnych dowodów utraty wartości udzielonych kredytów, Bank dokonuje na każdy dzień bilansowy odpisów aktualizujących wartość bilansową tych należności, w oparciu o kalkulację bieżącej wartości szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, uwzględniającą przepływy pieniężne 1 wynikające z przejęcia istniejących zabezpieczeń i kosztów ich realizacji. W sytuacji, gdy obliczona w ten sposób wartość bieżąca należności jest niższa od jej wartości bilansowej, różnica pomiędzy wartością bieżącą a wartością bilansową stanowi w danym okresie odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. Odpis taki obciąża wynik finansowy Banku (stanowi koszt z perspektywy przepisów o rachunkowości).

Bank za obiektywne dowody utraty wartości udzielonych kredytów, skutkujące dokonaniem odpisów aktualizujących, uznaje m.in. opóźnienie w płatnościach o ponad 90 dni.

Wspomniane powyżej odpisy aktualizujące pełnią w bankach stosujących MSR, ogólnie rzecz biorąc, funkcję rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: "rezerwy celowe"), tworzonych na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r., nr 235 poz. 1589 z późn. zm. dalej: "Rozporządzenie"), które ma zastosowanie dla banków podlegających polskim standardom rachunkowości.

W latach ubiegłych Wnioskodawca w niewielkim zakresie korzystał z przysługujących mu praw, wynikających z treści art. 38b u.p.d.o.p., który umożliwia bankom, sporządzającym sprawozdanie zgodnie z MSFF oraz MSR, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych szczegółowo w u.p.d.o.p. i Rozporządzeniu.

W rachunku podatkowym Banku hipotecznego sporadycznie ujmowane były wyłącznie odpisy aktualizujące wierzytelności kredytowe wyrażone w złotych. Ze względu bowiem na ograniczenia systemowe wynikające ze stosowania podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, Bank nie dokonywał porównań odpisów aktualizujących wierzytelności kredytowe walutowe/denominowane w walutach z odpowiednią wysokością rezerw celowych dla tych wierzytelności. W konsekwencji te odpisy aktualizujące do 31 grudnia 2014 r. nie były traktowane jako kategoria podatkowa. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, zagrożone kredyty walutowe/denominowane w walutach miały być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie ich odpisania, pod warunkiem, że ich nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z uwagi jednak na fakt, iż od 1 stycznia 2015 r. Bank dokonał przejścia na rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, rozważana jest możliwość automatyzacji procesu kalkulacji odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów, głównie w zakresie kredytów walutowych/denominowanych w walutach. Zakres rozważanych zmian w systemie informatycznym, a tym samym wysokość planowanych wydatków z tego tytułu, jest uzależniona m.in. od tego, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają możliwość pominięcia przez Wnioskodawcę rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów odpisu aktualizującego, w wysokości i zakresie określonym w art. 38b u.p.d.o.p., na etapie klasyfikacji kredytu jako wątpliwy i skorzystania z tej możliwości dopiero na etapie uznania tego kredytu jako stracony, bądź skorzystania z tych uprawnień dopiero w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności tego kredytu.

Na podstawie art. 25 ust. 6-7 u.p.d.o.p., Bank stosuje w 2015 r. uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku odpisanych wierzytelności kredytowych, na które utworzone odpisy aktualizujące nie zostały rozpoznane w rachunku podatkowym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% kwot tych wierzytelności kredytowych (z wyłączeniem niespłaconych odsetek), jeżeli są spełnione przesłanki udokumentowania ich nieściągalności.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku nie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu zaklasyfikowanego do kategorii wątpliwych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty odpisu aktualizującego na etapie zaklasyfikowania wierzytelności kredytowej do kategorii straconych, do wysokości równowartości kwoty tego odpisu, odpowiadającej wartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu straconego.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku nie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu zaklasyfikowanego do kategorii wątpliwych, a następnie zaklasyfikowanego do kategorii straconych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty odpisu aktualizującego na etapie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej, do wysokości równowartości 100% rezerwy celowej na kredyt stracony.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku nie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu zaklasyfikowanego do kategorii straconych, z pominięciem klasyfikacji do kategorii wątpliwych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty odpisu aktualizującego na etapie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej, do wysokości równowartości 100% rezerwy celowej na kredyt stracony.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w przypadku odpisanych wierzytelności kredytowych, na które utworzone odpisy aktualizujące nie zostały rozpoznane w rachunku podatkowym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% kwot tych wierzytelności kredytowych (z wyłączeniem niespłaconych odsetek), jeżeli są spełnione przesłanki udokumentowania ich nieściągalności.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w przypadku nie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu zaklasyfikowanego do kategorii wątpliwych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów kwoty odpisu aktualizującego na etapie zaklasyfikowania wierzytelności kredytowej do kategorii straconych, do wysokości równowartości kwoty tego odpisu, odpowiadającej wartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu straconego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), w przypadku nie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu zaklasyfikowanego do kategorii wątpliwych, a następnie zaklasyfikowanego do kategorii straconych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty odpisu aktualizującego na etapie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej, do wysokości równowartości 100% rezerwy celowej na kredyt stracony.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), w przypadku nie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu zaklasyfikowanego do kategorii straconych, z pominięciem klasyfikacji do kategorii wątpliwych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty odpisu aktualizującego na etapie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej, do wysokości równowartości 100% rezerwy celowej na kredyt stracony.

Ad.1)

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady Ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "odpisania wierzytelności". Niemniej jednak, biorąc pod uwagę art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi swoisty łącznik pomiędzy tą ustawą a prawem bilansowym, termin ten powinien być interpretowany przez pryzmat rachunkowości. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przez "odpisanie wierzytelności kredytowej" należy rozumieć czynność rachunkową, tj. wyksięgowanie należności w ciężar kosztów/strat lub utworzonych odpisów aktualizujących (§ 39 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. z późn. zm. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków).

Hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. jednoznacznie więc określa łączne przesłanki, które determinują możliwość zaliczenia przez bank nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, tj:

Kategorią podatkową jest więc kwota odpisanej wierzytelności kredytowej, której nieściągalność została udokumentowana. Jednakże, w sytuacji w której utworzony odpis aktualizujący na tę wierzytelność został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik ma obowiązek pomniejszyć kwotę odpisanej wierzytelności o ten odpis. To rozwiązanie ma zapobiegać sytuacji, w której podatnik rozpoznałby dwukrotnie koszt uzyskania przychodów w stosunku do tej samej wierzytelności kredytowej: raz w momencie utworzenia odpisu aktualizującego (rezerwy celowej) na tę wierzytelność, a następnie w chwili odpisania tej wierzytelności. W rezultacie, o ile w dacie odpisu, kwota odpisu i aktualizującego (rezerwy celowej) nie była ujęta w rachunku podatkowym, podatnik ma prawo do uznania 100% kwoty odpisanej wierzytelności za koszt podatkowy, pod warunkiem, iż są spełnione przesłanki dokumentujące jej nieściągalność.

Należy podkreślić, iż ustawodawca definiując katalog kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów posługuje się konstrukcją wyjątków, zezwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu określonych warunków, pewnych kosztów, co do zasady z nich wyłączonych. Konstrukcję taką zastosowano między innymi w odniesieniu do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.) i rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca wyraźnie zróżnicował możliwość ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym w zależności od tego, czy jest to wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, bądź wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana. W pierwszym przypadku, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie odpisy aktualizujące (rezerwy celowe) tworzone na te wierzytelności, w drugim - te wierzytelności. To rozgraniczenie wynika nie tylko z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., ale także z przepisów u.p.d.o.p. dotyczących rozpoznawania przychodów z tytułu należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne (art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p.) oraz rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uprawniona jest teza, iż podatnik w sytuacjach określonych przez u.p.d.o.p., ma prawo do uznania za koszt podatkowy zarówno odpisy aktualizujące (rezerwy celowe) utworzone na zagrożone wierzytelności kredytowe, jak i odpisane wierzytelności, przy czym kwota odpisanej wierzytelności kredytowej powinna zostać pomniejszona o dokonany odpis aktualizujący (rezerwę celową), jeżeli uprzednio został zaliczony do kosztów; uzyskania przychodów.

Jeżeli jednak Wnioskodawca nie skorzystał ze swoich uprawnień, wynikających z hipotezy art. 38b u.p.d.o.p., w stosunku do odpisów aktualizujących, to w momencie odpisania nieściągalnej wierzytelności kredytowej, po udokumentowaniu jej nieściągalności, jest zobowiązany do pomniejszenia kwoty odpisanej wierzytelności wyłączenie o kwotę niespłaconych odsetek. W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, w takiej sytuacji kategorią podatkową jest 100% kwoty odpisanego kredytu. Za taką interpretacją przepisów przemawia wykładnia językowa treści art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową co do odrębności zasad rozpoznawania dla celów podatkowych odpisów aktualizujących i odpisanych wierzytelności.

Reasumując, w przypadku wierzytelności kredytowych, od których dokonane odpisy aktualizujące nie zostały rozpoznane w rachunku podatkowym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% kwot tych odpisanych wierzytelności kredytowych (z wyłączeniem niespłaconych odsetek), jeżeli są spełnione przesłanki udokumentowania ich nieściągalności.

Ad. 2), Ad.3), Ad.4)

Zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p. banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej), mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek (dalej łącznie "kredyty" lub "kredyt"), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3,3c, 3e i 3f.

Treść powołanego powyżej przepisu stwarza prawną możliwość ujęcia odpisów aktualizujących w ciężar kosztów podatkowych w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków, przy czym te relacje bada się na poziomie indywidualnego kredytu. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy wartość dokonanego odpisu aktualizującego, utworzonego na daną ekspozycję kredytową, jest niższa od wymaganego poziomu rezerwy celowej ustalonego w oparciu o u.p.d.o.p. w związku z Rozporządzeniem dla danej kategorii kredytu (wątpliwy/stracony), bądź jego nieściągalność została uprawdopodobniona, wówczas do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można w pełni wartość tego odpisu. Natomiast gdy wartość dokonanego odpisu aktualizującego jest wyższa od wskazanego w u.p.d.o.p., w związku z Rozporządzeniem, poziomu rezerwy celowej, wówczas bank uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego odpisu do wysokości ustalonego poziomu rezerwy celowej jaką należałoby utworzyć na podstawie powołanych przepisów. Taka interpretacja norm wyrażonych w art. 38b u.p.d.o.p. wynika z utrwalonej linii orzecznictwa NSA (wyrok z 5 stycznia 2010 r., sygn. li FSK1259/08; wyrok z 6 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1414/07).

Metodologia stosowana na gruncie MSR dla celów określania wartości odpisów aktualizujących jest odmienna od zasad przewidzianych na gruncie Rozporządzenia dla tworzenia rezerw celowych. Zgodnie bowiem z Rozporządzeniem, banki są zobligowane do klasyfikacji ekspozycji kredytowych do kategorii "normalne", "pod obserwacją", "poniżej standardu", "wątpliwe", "stracone", przy czym wysokość utworzonej rezerwy celowej jest uzależniona od dokonanej oceny nieściągalności danej wierzytelności kredytowej, jednak nie mniej niż wymagany przez Rozporządzenie poziom rezerw dla określonej kategorii. Dla potrzeb Rozporządzenia przez ekspozycje kredytowe rozumie się m.in. bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, z wyłączeniem jednakże odsetek i prowizji, w tym skapitalizowanych.

Rezerwy celowe na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi zaklasyfikowanymi do kategorii "pod obserwacją" oraz z ekspozycjami zagrożonymi tj. zaklasyfikowanymi do kategorii "poniżej standardu", "wątpliwe" i "stracone" tworzy się na podstawie indywidualnej oceny ryzyka obciążającego daną ekspozycję, jednak w wysokości co najmniej wymaganego poziomu rezerw, stanowiącego w relacji do podstawy tworzenia rezerw celowych:

Dodatkowo, na podstawie § 5 Rozporządzenia podstawa tworzenia rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi zabezpieczonymi hipoteką, w przypadku ekspozycji zaklasyfikowanych do grupy zagrożonych, ulega pomniejszeniu o niższą z wartości: wysokości dokonanego wpisu do księgi wieczystej oraz 60% bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości, ustalonej zgodnie z art. 22 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, z zastrzeżeniem, iż kwota pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw nie może być większa niż limit pomniejszenia dla poszczególnych okresów opóźnienia w spłacie określony w tabeli nr 1 załącznika nr 3 Rozporządzenia.

Jednym z istotnych kryteriów zaklasyfikowania zgodnie z Rozporządzeniem danej ekspozycji kredytowej do określonej grupy, jest opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek:

* dla ekspozycji kredytowych (poza wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych) o statusie "pod obserwacją" to opóźnienie przekracza 1 miesiąc i nie przekracza 3 miesięcy,

* dla ekspozycji kredytowych (poza wynikającymi z pożyczek #161;.kredytów detalicznych) o statusie "poniżej standardu" to opóźnienie przekracza 3 miesiąc i nie przekracza 6 miesięcy,

* dla ekspozycji kredytowych (poza wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych) o statusie "wątpliwe" to opóźnienie przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy,

* dla ekspozycji kredytowych (poza wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych) o statusie "stracone" to opóźnienie przekracza 12 miesięcy.

Niezależnie od okresu opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek w Rozporządzeniu przewidzianych jest szereg innych zdarzeń, których zaistnienie jest samoistną przesłanką uznania danej ekspozycji kredytowej za "straconą":

* nastąpiło pogorszenie sytuacji ekonomiczno-finansowej kredytobiorcy w sposób nieodwracalnie uniemożliwiający spłacenie długu,

* ogłoszono upadłość kredytobiorcy lub w stosunku do niego nastąpiło otwarcie likwidacji, z wyjątkiem gdy następuje ona na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

* bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec kredytobiorcy,

* ekspozycja kredytowa jest kwestionowana przez dłużnika na drodze postępowania sądowego, nie jest znane miejsce pobytu kredytobiorcy i jego majątek nie został ujawniony.

Należy podkreślić, iż rezerwy celowe, do wysokości których porównywana jest wysokość odpisów aktualizujących w art. 38b u.p.d.o.p., mają w istocie charakter hipotetyczny - odpowiadają unormowaniom regulującym ich tworzenie. Wykazywane są w odrębnej ewidencji, jednakże w rzeczywistości rezerwy mają charakter wyłącznie informacyjny. Ich funkcje spełniają bowiem odpisy aktualizujące i to one faktycznie odzwierciedlają ryzyko (kwantyfikują ryzyko) związane z nieściągalnymi lub trudno ściągalnymi kredytami.

Rezerwa celowa obliczana jest wyłącznie w celu porównania z wysokością odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości danego kredytu, a więc dla wyznaczenia limitu, do wysokości którego odpis ten może stanowić koszt podatkowy dla określonych kategorii nieściągalnego lub trudno ściągalnego kredytu.

Istota regulacji zawartych w art. 38b u.p.d.o.p. polega więc na tym, że banki stosujące MSR zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów aktualizujących odpowiadające równowartości rezerw celowych, jednakże ich wysokość nie może przekroczyć kwoty faktycznie dokonanych odpisów.

W przypadku jednak rezerw na kredyty wątpliwe / stracone, których nieściągalność nie została jeszcze uprawdopodobniona, punktem odniesienia do kalkulacji limitu odpisu aktualizującego dla danego kredytu jest jednakże wartość rezerwy celowej stanowiącej 25% kwoty tego kredytu (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) a nie wysokość rezerwy celowej określonej Rozporządzeniem.

Należy mieć również na uwadze, iż banki są zobligowane do dokonywania zmniejszeń podstawy tworzenia rezerwy dla celów rachunkowych o wartość zabezpieczeń, przy czym ten obowiązek dotyczy uwzględnienia wartości zabezpieczeń zarówno przy kalkulacji odpisu aktualizującego, jak i wartości rezerwy celowej (wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2994/11).

Odmienna metodologia kalkulacji odpisów aktualizujących, w tym wyceny zabezpieczeń, w stosunku do rezerw celowych tworzonych do tych samych należności skutkuje tym, iż wysokość odpisów aktualizujących i rezerw celowych jest różna.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. sprecyzował zasady potrącalności kosztów w zależności od tego, czy mają bezpośredni związek z przychodami, czy też tego rodzaju współzależność nie występuje. W przypadku odpisów aktualizujących nie budzi wątpliwości teza, iż te koszty mają pośredni związek z osiągniętymi przychodami, co oznacza, iż powinny mieć zastosowanie wyłącznie zasady wyrażone w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jednakże, norma wyrażona w tym przepisie odnosi się jedynie do sytuacji, gdy rozpoznanie kosztu dla celów podatkowych następuje w dacie jego poniesienia, co oznacza, iż w tym samym roku powinno nastąpić ujęcie w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego i spełnienie przesłanki zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38b u.p.d.o.p. Tylko w takim przypadku spełniona jest definicja poniesienia kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Tymczasem specyfika zasad tworzenia odpisów aktualizujących na zagrożone wierzytelności kredytowe polega na tym, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerwy celowej na kredyt w sytuacji wątpliwej, może następować w kolejnym roku podatkowym, w stosunku do roku utworzenia odpisu aktualizującego dla celów rachunkowych. W przypadku Wnioskodawcy, powyższa konstatacja znajduje uzasadnienie w obowiązującej wewnętrznej procedurze zarządzania ryzykiem kredytowym, która obliguje do tworzenia odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów, w przypadku których opóźnienie w spłacie ich kapitału lub odsetek kredytu przekracza 90 dni. Tymczasem zgodnie z Rozporządzeniem zaklasyfikowanie kredytu do kategorii wątpliwych wymaga upływu co najmniej 6 miesięcy, jednakże nie może przekraczać 12 miesięcy.

Oznacza to, iż w takiej sytuacji, moment rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu należy wiązać z faktem pojawienia się odpowiednich przesłanek z Rozporządzenia dla kategorii kredytów wątpliwych (przy czym warunkiem koniecznym jest dokonanie odpisu aktualizującego), a nie konkretną datą utworzenia odpisu aktualizującego, który w działalności Wnioskodawcy może być tworzony dużo wcześniej, niż uzyskanie statusu kredytu wątpliwego.

W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 38b w związku z art. w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3,3c, 3e i 3f u.p.d.o.p., zawarł określone warunki, po spełnieniu których podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanego odpisu aktualizującego. Jednocześnie należy stwierdzić, że z przepisów tych nie wynika na pewno, aby podatnik nie mógł skorzystać ze swojego uprawnienia dopiero na etapie zaklasyfikowania kredytu do kategorii straconych z pominięciem kategorii wątpliwy. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, taka możliwość wynika jednoznacznie z treści art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. Zgodnie z hipotezą tego przepisu, w przypadku zaklasyfikowania kredytu do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z 16 ust. 1 pkt 26 lit. d u.p.d.o.p., przy czym odesłanie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d u.p.d.o.p., określa jedynie wysokość rezerwy celowej uznanej za koszty uzyskania przychodów, tj. 25% kwoty kredytu. Oznacza to, iż podatnik ma prawo do zaliczenia odpisu aktualizującego w wysokości odpowiadającej wartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu straconego (pomniejszonego o zabezpieczenia), jeżeli ten kredyt był przeklasyfikowany bezpośrednio do kategorii straconej z pominięciem kategorii wątpliwy, bądź jeśli podatnik nie skorzystał ze swoich uprawnień na etapie uznania kredytu za wątpliwy.

Z powołanych norm nie można zatem wyprowadzić wniosku, iż zamiarem ustawodawcy było, aby podatnik na etapie zaklasyfikowania kredytu do kategorii straconych rozpoznawał w rachunku podatkowym tylko zmiany wysokości odpisu aktualizującego w stosunku do kalkulacji rezerwy celowej na kredyt stracony, biorąc za punkt wyjścia kalkulację odpisu aktualizującego dla celów podatkowych dla kredytów wątpliwych - jeżeli uprzednio nie korzystał ze swoich uprawnień w tym zakresie.

Wnioskodawca pragnie jednoznacznie podkreślić, iż rozpoczęcie kwalifikacji odpisów aktualizujących jako kategorii podatkowej dopiero na etapie osiągnięcia przez dany kredyt kategorii "straconej" wynika wyłącznie z ograniczeń systemowych i wolumenu zagrożonych kredytów hipotecznych. Dodatkowo, mając na uwadze, iż ocenie ryzyka kredytowego w zakresie poszczególnych kredytów towarzyszą zmiany klasyfikacji ich kategorii (przeklasyfikowanie z kategorii "wątpliwych" do kategorii "poniżej standardu"), jak i zmiany wysokości odpisów aktualizujących, to te okoliczności decydują, iż z perspektywy Banku hipotecznego może nie być celowe (konieczność dokonywania wielu korekt "ręcznych" w rachunku podatkowym) i ekonomicznie uzasadnione (nakłady na modyfikację systemu komputerowego celem automatyzacji tego procesu), aby proces ujmowania odpisów aktualizujących w rachunku podatkowym rozpoczynać już od statusu kredytu wątpliwego.

Analogiczne przesłanki mogą decydować o tym, iż w przypadku zagrożonych kredytów walutowych/ denominowanych w walutach, uzasadnione może być rozpoczęcie rozpoznawania odpisów aktualizujących dla celów podatkowych dopiero w roku uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Oznacza to, iż również w tym przypadku ze względów ekonomicznych, Wnioskodawca może pominąć w rachunku podatkowego odpisy aktualizujące utratę wartości kredytów zaliczonych do kategorii wątpliwych bądź straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Powyższa sytuacja może mieć zastosowanie także w stosunku do tych kredytów walutowych/denominowanych w walutach, które zostały zaklasyfikowane do kategorii straconych z pominięciem kategorii wątpliwych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 38b w związku z 16 ust. 1 pkt 26 tiret pierwsze oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., w żaden sposób nie ograniczają prawa podatnika, aby rozpoczęcie rozpoznawania w rachunku podatkowym odpisów aktualizujących odpowiadających równowartości rezerw celowych na kredyty stracone, nastąpiło dopiero w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu. W rezultacie, Wnioskodawca jest uprawniony w roku uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego do wysokości równowartości 100% rezerwy celowej na kredyt stracony.

Reasumując, w przypadku nie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości hipotetycznej rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu zaklasyfikowanego do kategorii wątpliwych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów kwoty odpisu aktualizującego na etapie zaklasyfikowania wierzytelności kredytowej do kategorii straconych, do wysokości równowartości kwoty tego odpisu, odpowiadającej wartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu straconego.

Analogicznie, w sytuacji nie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu zaklasyfikowanego do kategorii wątpliwych, a następnie zaklasyfikowanego do kategorii straconych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty odpisu aktualizującego na etapie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej, do wysokości równowartości 100% rezerwy celowej na kredyt stracony.

Również w przypadku nie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisu aktualizującego odpowiadającego równowartości rezerwy celowej, stanowiącej 25% kwoty kredytu zaklasyfikowanego do kategorii straconych, z pominięciem kategorii wątpliwych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty odpisu aktualizującego na etapie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej, do wysokości równowartości 100% rezerwy celowej na kredyt stracony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.