IPPB3/4510-528/15-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wystąpienia przychodu podatkowego po stronie komandytariusza spółki komandytowej z tytułu ponoszenia odpowiedzialności finansowej przez komplementariusza tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wystąpienia przychodu podatkowego po stronie komandytariusza spółki komandytowej z tytułu ponoszenia odpowiedzialności finansowej przez komplementariusza tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, G.) prowadzi działalność w sektorze deweloperskim, pełni funkcję spółki holdingowej w grupie kapitałowej G. Wnioskodawca jest także komandytariuszem w spółce komandytowej - C Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej: C. SK), w której funkcję komplementariusza pełni C Sp. z o.o. (dalej: C.). Przedmiotem działalności C. SK jest także budowa i sprzedaż mieszkań. W przyszłości planowana jest likwidacja C. SK.

Prace związane z dotychczas realizowanymi przez C. SK projektami deweloperskimi zlecone zostały firmie budowlanej - E S.A. (dalej: Generalny Wykonawca), do której zadań należało wybudowanie budynku oraz mieszkań. W związku z działaniami budowlanymi Generalny Wykonawca uiścił C. SK zwrotną kaucję na poczet nienależytego wykonania ciążących na Generalnym Wykonawcy obowiązków. W okresie rękojmi i gwarancji, Generalny Wykonawca będzie zobowiązany do usuwania wad i usterek inwestycji, co będzie zabezpieczone gwarancją bankową, którą uzyska E SA na rzecz C. SK, wystawioną przez wybrany przez Generalnego Wykonawcę bank. Będzie ona przeznaczona na pokrycie wszelkich roszczeń lub wydatków poniesionych przez C. SK w związku z wadami budynku i mieszkań (lokali) zgłaszanych przez ich nabywców (dalej: Klienci). Przyczyną zgłaszanych roszczeń mogą być nienależycie wykonane usługi przez Generalnego Wykonawcę lub zaniechanie obowiązkom wynikającym z konieczności usuwania wad i usterek inwestycji.

Wpłacona przez E SA kaucja zostanie zwrócona przez C. SK po przedstawieniu przez Generalnego Wykonawcę gwarancji bankowej, co będzie miało miejsce jeszcze przed zakończeniem procesu likwidacji C. Sk.c. SK jako sprzedawca nieruchomości ponosi także odpowiedzialność w stosunku do Klientów z tytułu rękojmi. Z kolei Generalny Wykonawca także na podstawie rękojmi odpowiada za należyte wykonanie usługi budowlanej na rzecz C. SK. Uprawnienia C. SK wynikające z rękojmi Generalnego Wykonawcy zostaną przeniesione na C. na podstawie umowy zawartej pomiędzy E SA, C. SK oraz C. W gwarancji bankowej uzyskanej przez Generalnego Wykonawcę zostanie wskazane, iż nastąpiła zmiana podmiotu, na rzecz którego wypłacana może być gwarancja - cesja uprawnień z C. SK na C.

W związku z faktem, iż C. pełnił w C. SK funkcję komplementariusza, odpowiada on całym swoim majątkiem za zobowiązania C. SK. Z kolei G. jako komandytariusz ponosi ograniczoną odpowiedzialność - tylko to wysokości sumy komandytowej. Po zlikwidowaniu C. SK w ten sam sposób będzie kształtować się odpowiedzialność wspólników za zobowiązania powstałe w wyniku zgłaszanych przez Klientów roszczeń względem C. SK z tytułu wad w sprzedanych im mieszkaniach. Zobowiązania te mogą powstać w sytuacji, kiedy roszczenia Klientów nie zostaną pokryte z rękojmi Generalnego Wykonawcy lub gwarancji bankowej.

W przypadku zmaterializowania się ciążącej na C. odpowiedzialności w wyniku powstania roszczeń Klientów, wszelkie wydatki związane z naprawami oraz usunięciem wad w mieszkaniach i budynku będą ponoszone przez C. Następnie C. na podstawie posiadanej rękojmi oraz gwarancji E SA będzie rościć o zwrot poniesionych wydatków od Generalnego Wykonawcy. Należy podkreślić, że roszczenia z tytułu rękojmi oraz potencjalnych wad w nieruchomości stanowią jedynie potencjalne zobowiązanie C. w stosunku do Klientów - nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy zobowiązania takie powstaną oraz jaka będzie ich wartość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z ponoszoną przez komplementariusza odpowiedzialności za potencjalne roszczenia Klientów likwidowanej spółki komandytowej, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na moment likwidacji spółki komandytowej.

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z ponoszoną przez komplementariusza odpowiedzialnością za potencjalne roszczenia Klientów likwidowanej spółki komandytowej, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na moment uregulowania przez C. zobowiązań względem Klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w zdarzeniu przyszłym okoliczności nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) zarówno na moment likwidacji C. SK, jak i z chwilą spłaty przez C. powstałych zobowiązań względem Klientów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.)"spółka komandytowa jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona". Ustawodawca wyraźnie różnicuje pozycję obu wspólników w spółce komandytowej. Komplementariusz reprezentuje spółkę oraz prowadzi jej sprawy. Z kolei komandytariusz nie posiada prawa, ani też nie ma obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jeżeli chodzi o reprezentację spółki, komandytariusz może działać jedynie jako pełnomocnik spółki. Tym samym realny wpływ komandytariusza na decyzje podejmowane przez spółkę komandytową jest znacząco ograniczony. Komandytariusz pełni jedynie rolę wspólnika pasywnego, który uczestniczy w spółce komandytowej w celu uzyskania określonej stopy zwrotu z przekazanego kapitału. Biorąc pod uwagę zakres uprawnień każdego ze wspólników spółki komandytowej, ustawodawca określił, iż: "komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej" (art. 111 k.s.h.). Z kolei komplementariusz ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń całym swoim majątkiem, jednakże jego odpowiedzialność ma charakter subsydiarny. Oznacza to, że w pierwszej kolejności wierzyciele zaspokajani są z majątku spółki, a dopiero w następnej kolejności z majątku wspólników.

Likwidacja spółki komandytowej prowadzona jest na takich samych zasadach, jak likwidacja spółki jawnej. "Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych (art. 82 § 1 k.s.h.). Przez zobowiązania spółki należy rozumieć zobowiązania spółki wynikające z jej stosunków zewnętrznych, tj. wobec jej wierzycieli niebędących wspólnikami, jak i wierzycieli będących wspólnikami, gdy zobowiązania nie wynikają ze stosunku spółki. W toku postępowania likwidacyjnego zobowiązania spółki wobec tych wierzycieli powinny być zaspokojone przede wszystkim (w pierwszej kolejności)". (Jamroży M. (red.) Jamroży A., Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, WKP 2012, Monografia dostępna w: Lex Biblioteka Podatkowa).

Po likwidacji spółki komandytowej zakres odpowiedzialności każdego ze wspólników nie ulega zmianie i ponoszony jest na takim samym poziomie. Zgodnie z wyrokiem Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. (sygn. I ACa 439/04, MoP2009, Nr 12, s. 670), odpowiedzialność wspólników spółki po utracie bytu prawnego podmiotu mającego status spółki osobowej nie powoduje niemożności dochodzenia roszczeń od wspólników. "Odpowiedzialność komandytariusza także po rozwiązaniu spółki i ustaniu jej prawnego bytu jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Były komandytariusz, który ma odpowiadać za zobowiązania nieistniejącej już spółki może podnieść zarówno zarzut pokrycia sumy komandytowej, jak i wyczerpania swojej odpowiedzialności ze względu na wykonanie zobowiązań spółki w granicach sumy komandytowej" (M. Spyra Jacek Bieniak, dr Michał Bieniak, dr Grzegorz Nita- Jagielski, dr Krzysztof Oplustil, Robert Pabis, dr Anna Rachwał, dr Marcin Spyra, dr Grzegorz Suliński, dr Marcin Tofel, dr hab. Robert Zawłocki, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 111, Wydawnictwo CH Beck).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym planowana jest likwidacja C. SK, która zostanie dokonana w trybie przewidzianym przez przepisy k.s.h. Na moment likwidacji na C. SK nie będą ciążyć żadne zobowiązania wobec wierzycieli, a także brak będzie zobowiązań niewymagalnych oraz spornych, w tym w stosunku do Klientów.

Jak zostało wskazane powyżej, ustanie bytu prawnego C. SK i jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego nie oznacza, że wyłączona zostaje możliwość dochodzenia ewentualnych roszczeń przez jej Klientów. Roszczenia w takiej sytuacji mogą być kierowane w stosunku do byłych wspólników spółki - C. i G.

W opinii Wnioskodawcy fakt, iż C. na moment likwidacji (podobnie jak w okresie funkcjonowania C. SK) będzie odpowiadać całym swoim majątkiem za potencjalne roszczenia Klientów, które mogą w przyszłości powstać w wyniku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej przez C. SK, nie będzie powodować powstania po stronie G. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Niemniej jednak w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, jakiego rodzaju świadczenia uznaje się za przychód, przy czym zawarty w tym przepisie katalog ma charakter otwarty. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem przychód powstaje wówczas, gdy po stronie podatnika dochodzi do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt IIFSK 759/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenia majątkowe, rozumiane jako przyrost w sensie potocznym. Przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań".

Przychód, który zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu musi stanowić przysporzenie majątkowe mające charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Takie kryteria powstania przychodu zostały wskazane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-118/13/PP, w której organ podkreślił, iż: "literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa".

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1532/12, w którym skład orzekający zaznaczył, że: "jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przychodami są więc wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot".

Artykuł 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zalicza do katalogu przychodów także m.in. "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Termin nieodpłatne świadczenia również nie został zdefiniowany w u.p.d.o.p. W praktyce gospodarczej przyjmuje się, że z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy w następstwie zdarzenia o charakterze prawnym lub gospodarczym podatnik uzyskuje od innego podmiotu przysporzenie majątkowe, które nie jest związane z ponoszonymi przez niego kosztami lub nie powoduje konieczności spełnienia świadczenia wzajemnego.

Na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 312/11 można wyszczególnić warunki, których wystąpienie determinuje powstanie nieodpłatnego świadczenia. Są one następujące:

* po stronie podatnika powstaje wymierny efekt finansowy

* uzyskana korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów;

* otrzymane świadczenie nie powoduje obowiązku ponoszenia ekwiwalentu na rzecz innych osób.

Powyższe oznacza, że co do zasady przychód powstaje również w sytuacji, kiedy podatnik został zwolniony z obowiązku wykonania ciążącego na nim zobowiązania, którego spełnienie spowodowałoby po jego stronie powstanie kosztu, a tym samym zmniejszenie jego majątku.

Dodatkowo w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, iż: "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)". Wskazana powyżej zasada ma zastosowanie także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w wyniku likwidacji C. SK nie powstanie po jej stronie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zarówno na moment likwidacji C. SK, jak i z chwilą uregulowania roszczeń Klientów przez C. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca sytuacja, w której ciążące na G. zobowiązania finansowe zostaną za nią uregulowane, a tym samym nie dojdzie do zmniejszenia wartości ciążących na Wnioskodawcy zobowiązań. Fakt, iż C. jako komplementariusz odpowiada całym swoim majątkiem, nie powoduje, iż komandytariusz otrzymał z tego tytułu jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nie należy bowiem utożsamiać ponoszonej przez C. odpowiedzialności z przejęciem jakiejkolwiek zobowiązań od G. lub też zwolnieniem Wnioskodawcy z konieczności uregulowania roszczeń wobec Klientów.

Rozkład odpowiedzialności pomiędzy wspólników spółki komandytowej wynika bowiem z przepisów k.s.h. i nie oznacza w żadnym wypadku, iż C. przejmuje na siebie ciążącą na G. odpowiedzialność. Ewentualne roszczenia Klientów, które pojawią się po zakończeniu procesu likwidacji C. SK i ustania jej bytu prawnego, będą w pierwszej kolejności spłacane przez C., co wynika z pełnionej przez ten podmiot funkcji komplementariusza, do którego zadań należy prowadzenie spraw spółki komandytowej. Byt prawny C. SK zostanie zakończony, a tym samym nie będzie możliwe uregulowanie z majątku C. SK zobowiązań powstałych w wyniku roszczeń Klientów. W takim przypadku, w związku ze spoczywającą na C. odpowiedzialnością, zostaną one przez ten podmiot uregulowane. Planowane jest pokrycie ich z rękojmi udzielonej przez E lub z posiadanej przez ten podmiot gwarancji.

Możliwe jest również, iż Klienci będą dochodzić swoich roszczeń od obojga wspólników na zasadach ogólnych. Tym samym istnieje prawdopodobieństwo, iż komandytariusz także będzie obowiązany do uregulowania roszczeń Klientów w stosunku do zlikwidowanej C. SK, z tym że odpowiedzialność ta będzie ograniczona do wysokości sumy komandytowej.

Należy także wskazać, iż roszczenia Klientów w chwili likwidacji C.SK stanowią jedynie potencjalne zobowiązania i na tą chwilę nie będzie możliwe określenie ich wartości. Nie ma także pewności, iż w przyszłości C. poniesie jakiekolwiek koszty związane z pełnioną w przeszłości funkcją komplementariusza w C. SK.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz wykładnię przepisów u.p.d.o.p. w odniesieniu do pojęcia przychodu oraz warunków powstawania nieodpłatnego świadczenia, można jednoznacznie stwierdzić, iż w związku z likwidacją C. SK, po stronie G. nie powstanie wymierny efekt finansowy w postaci zwiększenia się aktywów, bądź zmniejszenia się pasywów Wnioskodawcy.

Również w przypadku zaspokojenia przez C. roszczeń wynikających z ciążącej na tym podmiocie odpowiedzialności, po stronie G. nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe. Uregulowanie tych zobowiązań będzie wynikać jedynie z wywiązania się przez C. z jego indywidualnych zobowiązań, a nie będzie stanowić pokrycia w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek zobowiązań ciążących na G. w stosunku do Klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.