IPPB3/4510-496/15-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji grupy kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji grupy kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako "K" lub "Wnioskodawca"), SZ Sp. z o.o. (dalej jako "SZ") oraz SZP sp. z o.o. (dalej jako "SZP") są częścią grupy kapitałowej, będącej liderem na rynku handlu detalicznego artykułami zoologicznymi (dalej jako "Grupa"). K, SZ jak i SZP są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej jako "PTU") oraz świadczą usługi opodatkowane PTU.

Większość przychodów osiąganych przez K odnosi się do prowadzonej przez nią sprzedaży za pośrednictwem sklepów stacjonarnych prowadzonych w wynajmowanych przez nią lokalach użytkowych na terenie centrów handlowych (dalej jako "Sklepy") oraz za pośrednictwem sklepu internetowego.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej przez Grupę w Polsce (dalej jako "Restrukturyzacja"), w ramach której:

* na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz SZP przeniesiona zostanie własność części handlowej przedsiębiorstwa K (dalej jako "CH");

* na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz SZ przeniesiona zostanie własność części logistycznej przedsiębiorstwa K (dalej jako "CL").CH i CL zwane będą dalej łącznie "Częściami".

W ramach CH na SZP przeniesione zostaną m.in. (i) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali użytkowych, w których prowadzone są Sklepy, (ii) prawa i obowiązki wynikające z innych umów zawartych przez K, a związanych z umowami najmu lokali użytkowych, w których prowadzone są Sklepy (np. umowy dotyczące dostaw mediów oraz umowy serwisowe dotyczące funkcjonowania Sklepów), oraz (iii) środki trwałe związane z działalnością prowadzoną w Sklepach.

Oprócz ww. składników, w skład CH wejdzie również dział rozwoju i inwestycji (dalej jako "DRI"), odpowiedzialny za politykę lokalową K, tj. przede wszystkim za kontakty i negocjacje z centrami handlowymi, w których prowadzone są Sklepy. W skład DRI wejdą m.in. (i) prawa i obowiązki wynikające z innych umów zawartych przez K związanych z działalnością DRI (np. umowy o świadczeniu usług telekomunikacyjnych oraz leasingu samochodu), (ii) środki trwałe związane z działalnością DRI.

W związku z przeniesieniem CH na SZP, SZP wstąpi w prawa i obowiązki pracodawcy osób zatrudnionych w DRI.

Na CL składać się będą następujące działy przedsiębiorstwa K: (i) dział zakupów, (ii) dział obsługi klienta, (iii) dział operacji, (iii) dział marketingu, (iv) dział e-commerce (odpowiedzialna m.in. za sklep internetowy) oraz (v) dział magazyn centralny (dalej jako "Działy CL").

W ramach sprzedaży CL na SZ przeniesione zostaną m.in.: (i) towary w magazynie centralnym i w Sklepach, (ii) środki trwałe związane z działalnością prowadzoną w magazynie głównym oraz z Działami CL, (iii) wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Działów CL oraz (iv) inne umowy związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w Sklepach i w sklepie internetowym (np. umowy dotyczące płatności kartą kredytową w Sklepach oraz w sklepie internetowym, umowy dotyczące cash collection oraz umowy z firmami spedycyjnymi).

Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu pomieszczeń (oraz umów związanych z ich obsługą), w których jest prowadzona działalność Działów CL nie zostaną przeniesione na SZ. Tym samym, K zawrze z SZ umowę podnajmu wskazanych pomieszczeń. Stosowne umowy podnajmu lokali użytkowych, w których są prowadzone Sklepy zostaną zawarte pomiędzy SZP i SZ. Możliwy jest też scenariusz, w którym prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu pomieszczeń (oraz z innych powiązanych z nią funkcjonalnie umowami), w których znajduje się magazyn główny zostaną przeniesione na SZ.

Jednocześnie w związku z przeniesieniem własności CL na SZ, SZ wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki pracodawcy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w CL. Dodatkowo rozważany jest scenariusz, w którym SZ wstąpi również w prawa i obowiązki pracodawcy osób zatrudnionych w Sklepach.

Docelowo, skutkiem przeprowadzenia Restrukturyzacji ma być podział przedsiębiorstwa K poprzez wydzielenie z niego części zdolnych do samodzielnego funkcjonowania na rynku i osiągania określonych zysków. Wydzielając poszczególne działy z przedsiębiorstwa K Grupa dążyć będzie do dostosowania struktury swojej działalności w Polsce do standardów panującym na rynku, tj. preferować będzie obsługę poszczególnych działów przedsiębiorstwa K (samodzielnych fragmentów działalności) przez inne podmioty z Grupy. Tym samym, działalność prowadzona obecnie przez K zostanie podzielona pomiędzy 3 podmioty, tj. K, SZ i SZP.

SZP po przejęciu CH koncentrować się będzie na obsłudze nieruchomości, na terenie których prowadzone są Sklepy. W związku ze świadczeniem wskazanych usług SZP na rzecz podmiotów prowadzących Sklepy (docelowo SZ) będzie ona pobierać od nich stosowne wynagrodzenie. Ponadto, rozważany jest również scenariusz, w którym SZP przy pomocy infrastruktury przejętej w ramach CH, w szczególności DRI, będzie świadczyć usługi pozyskiwania i zarządzania lokalami usługowymi na rzecz podmiotów spoza Grupy.

SZ po przejęciu CL koncentrować się będzie na obsłudze bieżącej Sklepów oraz sklepu internetowego i na zapewnianiu im zaplecza logistycznego. Osiągane przez nią przychody będą odnosić się do sprzedaży towarów handlowych.

Z kolei K po przeprowadzeniu Restrukturyzacji zapewniać będzie SZ i SZP za wynagrodzeniem odpowiednie zaplecze administracyjne dla prowadzonych przez nie w ramach CL i CH działalności, tj. świadcząc usługi w zakresie księgowości, IT, HR oraz podnajmu lokali (na potrzeby działalności Działów CL). Niewykluczone jest również, że niektóre Sklepy nie zostaną przeniesione w ramach Restrukturyzacji i będą w dalszym ciągu prowadzone przez K (w związku z czym, przeniesieniu na inne podmioty nie ulegną składające się na nie składniki materialne i niematerialne).

W przededniu dokonania Restrukturyzacji na K ciążyć będzie również szereg zobowiązań, zarówno wymagalnych, jak i niewymagalnych. Zobowiązania odnosić się będą m.in. do umów najmu, umów związanych z zakupem towarów obrotowych, umów pożyczek oraz wyemitowanych przez K obligacji. Mając na uwadze trudności z przypisaniem niektórych zobowiązań nie związanych bezpośrednio z żadnym z działów, a związanych z ogólnym funkcjonowaniem dzielonego przedsiębiorstwa K, do poszczególnych działów czy też fragmentów działalności K, planowane jest ich przypisanie w odpowiedniej proporcji do zbywanych Części (proporcjonalnie do udziału generowanych przez Części kosztów w ogóle kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa K) (dalej jako "Zobowiązania").

Ponadto, w ramach Części, przeniesieniu podlegać będą również wierzytelności K w stosunku do jej kontrahentów. Wierzytelności stanowić będą tzw. wierzytelności własne Wnioskodawcy, tj. nie zostaną nabyte przez niego od osób trzecich (dalej jako "Wierzytelności").

Wierzytelności zostaną przez K zarachowane, jako przychód należny przed dokonaniem zbycia Części. K w odniesieniu do Wierzytelności nie uznała kosztów podatkowych w formię wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani w formie odpisów aktualizujących wartości należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jak również nie zostały odpisane jako wierzytelności przedawnione dla celów rachunkowych lub podatkowych.

Przeniesienie Wierzytelności oraz Zobowiązań nie związanych z zakupem towarów obrotowych na SZ i SZP zostanie dokonane przy użyciu konstrukcji cesji uregulowanej w Tytule IX ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako "k.c."). Zobowiązania związane z zakupem towarów obrotowych nie zostaną przeniesione na SZ w drodze cesji. SZ będzie natomiast zobowiązana na podstawie umowy nabycia CL do przyjęcia na siebie względem K odpowiedzialności za to, że odpowiedni wierzyciele nie będą od K żądali spełnienia świadczeń wynikających ze wskazanych Zobowiązań, regulując je w miejsce K. Wykorzystana tutaj zostanie znana prawu cywilnemu instytucja przystąpienia do długu. SZ po uregulowaniu Zobowiązań związanych z towarami obrotowymi nie będzie mogła żądać zwrotu poniesionych wydatków, od Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, wartość Zobowiązań, podobnie jak wartość Wierzytelności, zostanie uwzględniona w cenach nabycia CH i CL (dalej jako "Ceny Nabycia"). W wyniku uwzględnienia wartości Zobowiązań w Cenach Nabycia będzie najprawdopodobniej niższa od łącznej wartości aktywów odpowiednio CH i CL.

Towary obrotowe znajdujące się w Sklepach oraz w magazynie centralnym, które będą podlegały przeniesieniu na SZ w ramach Restrukturyzacji (dalej jako "Zapasy") będą (są) zakupione na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednakże do momentu przeprowadzenia Restrukturyzacji nie będą one wykorzystywane przez Wnioskodawcę na jej potrzeby, a wydatki poniesione na ich nabycie nie zostaną potrącone, jako koszty uzyskania przychodu. Poczynione wydatki zostaną właściwie udokumentowane. Najprawdopodobniej część zobowiązań związanych zakupem Zapasów (Zobowiązania związane z zakupem towarów obrotowych) nie zostanie w pełni uregulowana przez K przed przeprowadzeniem Restrukturyzacji.

Środki trwałe, które będą podlegały przeniesieniu w ramach Części, podlegać będą amortyzacji oraz zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej jako "ST"). Na dzień przeprowadzenia Restrukturyzacji, nie wszystkie ŚT zostaną w pełni zamortyzowane.

Wartości niematerialne i prawne, które będą podlegały przeniesieniu w ramach Części, podlegać będą również amortyzacji oraz zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej "WNiP"). Na dzień przeprowadzenia Restrukturyzacji, nie wszystkie WNIP zostaną w pełni zamortyzowane.

K nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na nabycie Zapasów.

2. Czy Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub ulepszenie nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zbycia Części ŚT i WNiP pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów aktualizacyjnych.

3. Czy zwolnienie Wnioskodawcy z ekonomicznego ciężaru regulowania Zobowiązań spowoduje powstanie przychodu po jego stronie.

4. W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć wysokość straty z tytułu zbycia Wierzytelności.

Stanowisko Spółki do pytania nr 1

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego na zakup zbytych w ramach Części Zapasów, stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy, co do zasady podatnik ma więc możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca chciałby również w tym miejscu zwrócić uwagę na tę okoliczność, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie "koszty", których definicja normatywna jednakże nie została zawarta we wskazanej ustawie. Zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego (red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2014) pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto, doktryna wskazuje także, że nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W danym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza zbyć w ramach Części Zapasy, które do momentu przeprowadzenia Restrukturyzacji nie będą przez niego wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Wydatki na zakup Zapasów zostały (zostaną) poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą a poniesienie owych wydatków podyktowane było celem, jakim jest wygenerowania przychodu. Wydatki te zostały (zostaną) również właściwie udokumentowane przez Wnioskodawcę. Ponadto, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera również żadnych ograniczeń w dopuszczalności tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu całości poniesionych wydatków związanych z nabyciem Zapasów, które to zostaną zbyte wraz z Częściami. Ich sprzedaż odbędzie się bowiem na takich samych zasadach jak gdyby Wnioskodawca, wykorzystywał je przed zbyciem Części w ramach bieżącej działalności tj. w sytuacji, w której Wnioskodawcy z pewnością przysługiwałaby możliwość zaliczenia owych wydatków na poczet kosztów uzyskania przychodu. W omawianym stanie faktycznym przychody zostaną osiągnięte przez Wnioskodawcę w postaci Cen Nabycia.

Podsumowując, wartość wydatków poniesionych na zakup zbytych Zapasów, w opinii Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Za stanowiskiem tym, przemawia praktyka organów podatkowych, a w szczególności: interpretacja.indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-871/14-2/AG.

W przypadku, gdyby wydatki faktyczne poniesione przez Wnioskodawcę przy zakupie Zapasów nie odpowiadały pełnej kwocie, do uiszczenia której był on zobowiązany, wówczas zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. W myśl wspomnianego przepisu na dzień przeprowadzenia Restrukturyzacji do kosztów uzyskania będą mogły być zaliczone jedynie wydatki na nabycie Zapasów faktycznie poniesione przez podatnika przed dokonaniem Restrukturyzacji.

Stanowisko Spółki do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, może on uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki, na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zbycia Części ŚR oraz WNiP, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów aktualizacyjnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c) u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedstawionym stanie faktycznym zarówno ŚT, jak i WNiP, podlegały amortyzacji oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień odpłatnego zbycia Części, nie wszystkie ŚT i WNiP zostały w pełni zamortyzowane.

W opinii Wnioskodawcy, może on w związku z tym uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki, na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowane przed dniem dokonania Restrukturyzacji ŚT oraz WNiP i pomniejszone o sumę dokonanych odpisów aktualizacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w poglądach doktryny prawa podatkowego. Wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych zrealizują się jako koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia ulepszonych środków trwałych. Oczywiście z uwagi na fakt, że w przepisie tym mowa jest o zbyciu, koszt w postaci wydatku na ulepszenie środków trwałych pojawi się nie tylko w momencie sprzedaży, ale również w momencie dokonania każdej innej czynności skutkującej przejściem własności ulepszonych środków trwałych, o ile tylko czynność ta będzie mieć charakter odpłatny, a zatem skutkować będzie uzyskaniem przez podatnika przychodu. Jeżeli w okresie od ulepszenia środka trwałego do dnia jego odpłatnego zbycia podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m PDOPrU, to odpisy te pomniejszą koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków trwałych (red. W. Dmoch, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2013, zob. także red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2014).

Stanowisko Spółki do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z ekonomicznego ciężaru regulowania długu, tj. Zobowiązań, przez SZ i SZP w zamian za Cenę Nabycia odpowiadającą wartości rynkowej odpowiednio CH i CL będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie u.p.d.o.p., co oznacza, że nie doprowadzi ono do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy przejęcie długu Wnioskodawcy oraz przystąpienie do jego długu za wynagrodzeniem i następnie jego uregulowanie może kreować dla niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia "przychód". Na wstępie zauważyć trzeba, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji normatywnej przychodu, wymieniając natomiast, co w szczególności stanowi przychód w jej rozumieniu. Zauważyć jednakże należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, iż przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 tej ustawy. W opinii Wnioskodawcy, wspomniany pogląd dotyczący definitywności przysporzeń należy traktować, jako punkt wyjścia dla dalszych rozważań dotyczących powstania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedną z kategorii przysporzeń uznanych przez ustawodawcę za przychód jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem za przychód należy uznawać również, z zastrzeżeniem ust. 4.pkt 8, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W odniesieniu do wskazanego przepisu doktryna prawa podatkowego wskazuje, że aby wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań mogła stanowić przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., owo przysporzenie musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy owo zwolnienie z długu następuje za ekwiwalentnym wynagrodzeniem, przysporzenie takowe nie występuje (red. Obońska A., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014). Zbliżony pogląd, zgodnie z którym przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., jest jedynie umorzenie długu bez wynagrodzenia, został zaprezentowany przez P. Małeckiego oraz M. Mazurkiewicza (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2013). Okoliczność, czy owo zwolnienie z długu następuje poprzez jego przejęcie, czy też przez jego uregulowanie przez nabywcę Części, w opinii Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla ustalenia skutków podatkowych.

W opisywanym stanie faktycznym, zwolnienie Wnioskodawcy z ekonomicznego ciężaru regulowania Zobowiązań przez SZ i SZP nastąpi na podstawie umów cesji, tj. w ramach umów zbycia Części, oraz poprzez uregulowanie części z nich przez SZ. Zgodnie z art. 519 § 1 i 2 k.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu), przy czym przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Przepisy k.c. nie wskazują przy tym, czy przejęcie długu ma mieć charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Kwestia ta jednakże w opinii Wnioskodawcy ma, jak wskazywał to wcześniej, decydujące znaczenie dla oceny danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dotychczasowy dłużnik zostałby w jakikolwiek sposób zwolniony z długu bez konieczności zapłaty wynagrodzenia lub spełnienia innego, ekwiwalentnego świadczenia na rzecz osoby zwalniającej go z długu, po jego stronie powstałby przychód z tytułu zwolnienia z długu. W tej sytuacji jego majątek nie zostałby bowiem pomniejszony o należne na rzecz wierzyciela zobowiązanie, a zatem w ujęciu bilansowym majątek ten byłby wyższy, niż w sytuacji gdyby pierwotny dłużnik sam musiał spełnić świadczenie na rzecz wierzyciela.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku przeniesienia Zobowiązań na nabywców Części lub odpowiednio uregulowania przez SZ długów Wnioskodawcy, nie dojdzie u niego do trwałego przyrostu sumy aktywów, ani również do zmniejszenia sumy pasywów. Należy w tym miejscu zauważyć, że Ceny Nabycia będą ukształtowane na poziomie rynkowym, tj. uwzględnią one zarówno wartość przejmowanych w ramach Części aktywów oraz pasywów (Zobowiązania). Tym samym, biorąc pod uwagę całość rozliczeń pomiędzy stronami umowy sprzedaży Części wskazać należy, że świadczenia stron (na które składa się również przejęcie Zobowiązań nie związanych z zakupem towarów obrotowych oraz uregulowanie Zobowiązań związanych z zakupem towarów obrotowych) będą ukształtowane na zasadach rynkowych, a więc będą także ekwiwalentne. W związku z powyższym, z uwagi na wskazaną, ekwiwalentność świadczeń nie można mówić o dodatkowym, obok "Cen Nabycia" definitywnym przyroście sumy aktywów ani zmniejszeniu sumy pasywów po stronie Wnioskodawcy, które można byłoby powiązać z cesją Zobowiązań lub ich spłatą przez SZ.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja odpłatnego przejęcia Zobowiązań za ekwiwalentnym wynagrodzeniem nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u podmiotu, którego dług jest przejmowany, znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-152/14-2/PR, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-118/13/PP oraz indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-871/14-2/AG.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja odpłatnego przystąpienia do długu (Zobowiązań związanych z zakupem towarów obrotowych) przez nabywcę Części i uregulowania przez niego Zobowiązań za ekwiwalentnym wynagrodzeniem nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u podmiotu, którego dług jest regulowany, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB1/415- 887/13-4/MT.

Stanowisko Spółki do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, stratą z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności, zarachowanych uprzednio jako przychód należny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie wartość nominalna Wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powyższego, przychodem podatnika będzie również wartość należnych mu niespłaconych długów (Wierzytelności).

W przypadku sprzedaży wierzytelności, będącej prawem majątkowym, dochodzi do jej przeniesienia na nabywcę. Z kolei wynagrodzenie za przeniesienie wierzytelności będzie dla podatnika stanowiło przychód. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania wskazanego przychodu, oprócz wymogu zgodności z ogólnymi zasadami ponoszenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., została również przez ustawodawcę ograniczona w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, możliwość zaliczenia strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest uzależniona od jej wcześniejszego zarachowania, jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym należy, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dodatkowo nie rozstrzyga zasadniczo o warunkach rozliczenia jako kosztu podatkowego strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Dodatkowych ograniczeń tego rodzaju odnoszących się do zbywanych wierzytelności nie zawiera także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym uznać należy, że zastosowanie znajdą tutaj reguły ogólne. Ponadto, kluczowe znaczenie dla możliwości zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu ma również fakt, czy dana wierzytelność nie została rozliczona uprzednio jako koszt uzyskania przychodów.

Pojęcie straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie zostało zdefiniowane we wskazanej ustawie. Odwołując się jednakże do poglądów doktryny prawa podatkowego, w opinii Wnioskodawcy, można uznać, że ową stratą jest wartość nominalna wierzytelności w wysokości brutto, tj. wraz z kwotą podatku od towarów i usług (red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, i Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2014). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że wskazany pogląd znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-329/14-2/MS1 oraz interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-871/14-2/AG, jak i w poglądach judykatury (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/11).

Odnosząc powyższe do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie będą miały do niego zastosowania, ze względu na wcześniejsze zarachowanie Wierzytelności, jako przychodów należnych. Ponadto, Wierzytelności nie zostały przez niego ujęte uprzednio, jako koszt uzyskania przychodu, wobec czego będzie on uprawniony do rozliczenia straty z tytułu zbycia Wierzytelności, jako kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności w ramach Części będzie ich wartość nominalna, gdyż o taką wartość Wnioskodawca uszczupli swój majątek zbywając je na rzecz SZP oraz SZ by uzyskać przychód z odpłatnego zbycia swoich praw majątkowych (Wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.