IPPB3/4510-484/15-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Następnie Wnioskodawca planuje przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka kapitałowa").

Na moment przekształcenia może wystąpić sytuacja w której:

* SKA na podstawie przepisów przejściowych (art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej), nie będzie jeszcze podatnikiem CIT. Przekształcenie nastąpi bowiem w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r. (czyli w roku obrotowym, w którym SKA na podstawie przepisów przejściowych stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.); albo

* SKA będzie podatnikiem CIT. Przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową nastąpi bowiem w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W wyniku przekształcenia, Wnioskodawca uzyska status udziałowca Spółki kapitałowej. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Na dzień przekształcenia bilans SKA może wykazywać zysk bieżący lub niepodzielony zysk z lat poprzednich, kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy. Zysk ten oraz kapitały po przekształceniu SKA pozostaną zyskiem oraz kapitałami spółki przekształconej.

Wartość rynkowa udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Spółce kapitałowej będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w SKA. Tym samym, będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością akcji posiadanych w SKA, a wartością udziałów jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce kapitałowej. Na moment zawiązania, jak i na dzień 31 grudnia 2013 r. wspólnikami SKA nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę kapitałową powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT, w sytuacji gdy przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

2. Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę kapitałową powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT, w sytuacji gdy przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2014 r.

Ad. 1) Przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, w sytuacji gdy przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Przepisy ustawy o CIT nie określają wprost żadnych skutków podatkowych przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem CIT (jaką będzie SKA w sytuacji gdy przekształcenie nastąpi w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r.) w spółkę będącą podatnikiem CIT. Jedyny przepis, który wiąże fakt powstania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. dotyczy sytuacji, w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi objęcie udziałów w spółce w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie przekształcenia spółek będących podatnikami CIT w spółki niebędące podatnikami CIT. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, że w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę niebędącą osobą prawną może powstać przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, ale nie zamieścił podobnej regulacji w odniesieniu do przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem CIT w spółkę będącą podatnikiem CIT.

A contrario, z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu;, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz staje majątkiem przekształconej spółki z o.o. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o. to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, po stronie wspólnika przekształcanej spółki nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w ustawie o CIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem CIT w spółkę będącą podatnikiem CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki jako akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca przekształconej Spółki kapitałowej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT, w sytuacji gdy przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Powyższe wnioski potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. IPPB3/423-654/11-4/DP, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "u.p.d.o.p. nie odnosi się w żaden sposób do opodatkowania przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe. Uregulowane jest jedynie sytuacja przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową pod kątem opodatkowania ewentualnych niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). W ocenie A, przekształcenie będzie neutralne w p.d.o.p., tj. nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w p.d.o.p. w jakimkolwiek zakresie.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-506/12/MT, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko wnioskodawcy: "zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podatkowego i z tego względu, nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IPTPB3/423-331/13-4/MF, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgadzając się, iż, "zgodnie z przepisami ustawy CIT, opodatkowaniu podatkiem CIT podlega wyłącznie wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku jej przekształcenia w osobową (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wystąpi natomiast przekształcenie spółki osobowej w kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). A contrario, skoro ustawodawca nie wskazał, iż zdarzenie takie jest opodatkowane, to przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralne podatkowo ".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-1047/14-2/DP, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "z uwagi na fakt, iż w ustawie o CIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca przekształconej Spółki kapitałowej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu."

Ad. 2) Przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, w sytuacji gdy przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2013 r.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Przepisy ustawy o CIT nie określają wprost żadnych skutków podatkowych przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT (jaką będzie SKA w sytuacji gdy przekształcenie nastąpi w roku obrotowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2013 r.) w inną spółkę będącą podatnikiem CIT. Jedyny przepis, który wiąże fakt powstania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. dotyczy sytuacji, w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi objęcie udziałów w spółce w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie przekształcenia spółek będących podatnikami CIT w spółki niebędące podatnikami CIT. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, że w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę niebędącą osobą prawną może powstać przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, ale nie zamieścił podobnej regulacji w odniesieniu do przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w inną spółkę będącą podatnikiem CIT.

A contrario, z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz staje majątkiem przekształconej spółki z o.o. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o. to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, po stronie wspólnika przekształcanej spółki nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w ustawie o CIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki - podatnika CIT (jaką będzie SKA w roku obrotowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2013 r.) w inną spółkę podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca przekształconej Spółki kapitałowej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.