IPPB3/4510-477/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w przyszłości zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedzibą oraz zarząd znajdują się w Polsce (dalej "Spółka dzielona"). Wnioskodawca zostanie udziałowcem Spółki dzielonej w wyniku transakcji aportów udziałów Spółki dzielonej do Wnioskodawcy (wymiany udziałów). Do transakcji aportów po stronie Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. W ramach transakcji wymiany udziałów nie przewiduje się dopłat w gotówce.

Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych ówczesnym wspólnikom Spółki dzielonej będzie odpowiadała wartości udziałów w Spółce dzielonej, określonej (na podstawę wyceny rzeczoznawcy majątkowego) w umowie zawartej na moment wniesienia udziałów w Spółce dzielonej do Wnioskodawcy, jako wkład niepieniężny.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza przeniesienia części działalności Spółki dzielonej do Wnioskodawcy w drodze podziału Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Wnioskodawcę. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również majątek, który pozostanie w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki dzielonej posiadane przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki dzielonej, jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału może potencjalnie zostać obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Spółce przejmującej.

Planowany podział wynika ze strategii, która zakłada alokowanie wybranych rodzajów działalności do odrębnych podmiotów.

Po dokonanym podziale, gdy podstawowy majątek zostanie skonsolidowany we Wnioskodawcy rozważana jest sprzedaż całości bądź też części udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę.

Przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce w roku 2015 bądź latach następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów Spółki dzielonej po przeprowadzonym podziale przez wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia całości lub części udziałów Spółki dzielonej (objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do wartości sprzedawanych udziałów - w części) wydanych ówczesnym udziałowcom Spółki dzielonej w zamian za udziały Spółki dzielonej objęte przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Spółki dzielonej (otrzymanych w procesie wymiany udziałów), przywołać należy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą zatem wydatek poniesiony na nabycie udziałów Spółki dzielonej, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce dzielonej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia udziałów wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższej regulacji, jeżeli spółka zbywa udziały (akcje) drugiej spółki nabyte w następstwie wymiany udziałów), to do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach wymiany, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Transakcja, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie udziały Spółki dzielonej, będzie stanowiła wymianę udziałów, a zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.) Wnioskodawcy w przypadku zbycia całości lub części udziałów Spółki dzielonej będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów (całości lub w proporcjonalnej części) wydanych przez Wnioskodawcę wnoszącym udziały Spółki dzielonej w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki dzielonej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG w której organ wskazał, że "w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-164C/14/DK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika "w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zbywanej otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Wspólnikowi w ramach operacji wymiany udziałów";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-474/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika "w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-427/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika.w oparciu o treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Wnioskodawcę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze Transakcji Wymiany Udziałów";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-230/14/SD, w której organ wskazał, że "W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych udziałowcom w zamian za otrzymane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-639/13/PST, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika "W rezultacie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w związku z odpłatnym zbyciem udziałów Spółki A, Spółka B powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki B wydanych wspólnikom Spółki A w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1680/13/SD, w której organ wskazał, że "w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPB3/423-76/12-4/PM, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika "w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zbywanej otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów Spółki Zbywanej Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Udziałowcom w ramach wspomnianej operacji wymiany udziałów";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., sygn. ILPB3/423-284/11-2/JG, w której organ wskazał, że "w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Spółce Zbywającej w ramach operacji wymiany udziałów".

W świetle powyższych przepisów, w momencie zbycia przez Wnioskodawcę całości lub części udziałów Spółki dzielonej będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do wartości sprzedawanych udziałów) wydanych wnoszącym udziały Spółki dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1. pkt 8c lit. a i b tej ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 542 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. - dalej: k.s.h., wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba, że wydzielenie następuje z kapitałów własnych innych niż zakładowy.

Zauważyć należy w tym miejscu, że podział spółki polega na przeniesieniu części lub całości jej majątku (aktywów i zobowiązań) na inną lub inne spółki, wcześniej już istniejące lub specjalnie w tym celu utworzone. Po podziale spółka dzielona może w dalszym ciągu istnieć, dysponując częścią swego majątku (podział przez wydzielenie) lub utracić byt prawny, wyzbywając się całego majątku na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w podziale. Udziałowcy (akcjonariusze) spółki podzielonej otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie majątku, w formie udziałów lub akcji spółki lub spółek, które przejęły majątek i to niezależnie od tego, czy wydzielenie wiąże się z unicestwianiem ich udziałów/akcji (obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej poprzez całkowite lub częściowe umorzenie udziałów/akcji), albo bez niego, gdy następuje z obniżeniem innych kapitałów spółki (jest sfinansowane z czystego zysku). Ustalenie stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki dzielonej na udziały (akcje) spółki bądź spółek przejmujących lub nowo utworzonych opiera się na założeniu, że wartość godziwa udziałów (akcji) unicestwianych z powodu podziału, powinna być równa wartości godziwej udziałów (akcji) przyznanych w nowej spółce przejmującej majątek.

Prawo handlowe przewiduje możliwość obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 263 i następne k.s.h.). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów (umorzenie udziałów), jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie. W spółce akcyjnej obniżenie kapitału zakładowego następuje przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie (art. 455 § 1 k.s.h.).

Umorzenie udziałów powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku, w tym zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym). Dopuszczalne jest także umorzenie udziałów połączone z obniżeniem kapitału i częściową wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały z czystego zysku. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może więc być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony, albo czysty zysk. W tym ostatnim przypadku wartość wszystkich pozostałych udziałów nie będzie równa wartości kapitału zakładowego. W sytuacji bowiem umorzenia z czystego zysku / innych kapitałów niż zakładowy powstaje stan w którym wysokość nominalna kapitału zakładowego jest wyższa niż suma wartości nominalnej udziałów (która uległa zmniejszeniu).

W konsekwencji wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej - uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zarówno w przypadku zmniejszenia liczby udziałów/akcji spółki dzielonej, jak i zmniejszenia wartości nominalnej takich udziałów/akcji nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów/akcji (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez jej wspólnika już po dokonanym jej podziale.

Jeżeli zatem w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej, czy do zmniejszenia nominalnej wartości takich udziałów/akcji, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków jej wspólnika na nabycie udziałów/akcji w spółce dzielonej, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, które wspólnik zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po jej podziale, do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez tego wspólnika w spółce dzielonej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzania przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) nabędzie udziały w spółce z o.o. (Spółka dzielona) w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako spółka nabywająca. Następnie nastąpi wydzielenie ze Spółki dzielonej części jej działalności do Wnioskodawcy, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w Spółce Zależnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki dzielonej posiadane przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki dzielonej, jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału może potencjalnie zostać obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Spółce przejmującej.

Po dokonanym podziale rozważana jest sprzedaż całości bądź też części udziałów Spółki dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka ma wątpliwości w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie.

Odnosząc się do treści wyżej analizowanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki Spółki dotyczące nabycia udziałów Spółki dzielonej - uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie tych udziałów w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, nie mogą w przypadku obniżenia wartości nominalnej poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Spółce (bez zmniejszania ich ilości), podlegać w całości (jeśli tylko ich część będzie sprzedawana to proporcjonalnie do wartości sprzedawanych udziałów) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów Spółki dzielonej po podziale przez wydzielenie, a tylko w tej części, która dotyczy udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Spółkę) już po dokonanym jej podziale. Wysokość tych kosztów będzie zatem wynikała, z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy, tj. z proporcji nominalnej wartości udziałów, jaką Spółka będzie posiadała w Spółce dzielonej po podziale przez wydzielenie, do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej przed jej podziałem.

Jak wynika zaś z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach operacji tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały (akcje) są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Zatem wydatki dotyczące nabycia udziałów Spółki dzielonej - uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach tzw. wymiany udziałów (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Spółkę) już po dokonanym jej podziale.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej, to w przypadku sprzedaży udziałów Spółki dzielonej (podzielonej przez wydzielenie), wysokość wydatków Spółki na nabycie udziałów w Spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji wartości nominalnej udziałów, które Spółka zachowa w Spółce dzielonej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów Spółki dzielonej po podziale przez wydzielenie, w sytuacji gdy w związku z podziałem zostanie obniżona wartość nominalnej poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Spółce, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie tych udziałów (ustalonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w wysokości nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do wartości sprzedawanych udziałów - w części) należy uznać nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie bowiem mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży udziałów Spółki dzielonej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem zostanie obniżona wartość nominalnej poszczególnych udziałów w Spółce dzielonej przysługujących Spółce (nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów przysługujących Spółce w Spółce dzielonej), wydatków na nabycie tych udziałów, ustalonych przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom Spółki dzielonej w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, zmniejszonej w proporcji w jakiej uległa zmniejszeniu w wyniku podziału wartość nominalna udziałów Spółki dzielonej (w przypadku sprzedaży tylko części udziałów - odpowiednio w części tych wydatków przypadających na sprzedawane udziały Spółki dzielonej).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Tym niemniej organ pragnie zwrócić uwagę, że treść powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji nie dotyczy sposobu ustalania kosztów podatkowych z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.