IPPB3/4510-475/15-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* pytania nr 1, tj. braku obowiązku rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w zamian za akcje SKA jest prawidłowe,

* pytania nr 2, tj. wskazania momentu rozpoznania przychodów podatkowych przez Wnioskodawcę będącego Akcjonariuszem w związku ze sprzedażą przez SKA znaków Towarowych wraz z prawami ochronnymi jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przez wnioskodawcę przychodów podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w zamian za akcje SKA oraz wskazania momentu rozpoznania przychodów podatkowych przez Wnioskodawcę będącego Akcjonariuszem w związku sprzedażą przez SKA znaków Towarowych wraz z prawami ochronnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Spółka Akcyjna (dalej jako "S.A.") zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego przysługujące jej znaki towarowe, wraz prawami ochronnymi na te znaki, do spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą "S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna" z siedzibą w Warszawie (dalej jako "S SKA").

Aport do S SKA dotyczyłby wszystkich lub wybranych znaków towarowych, do których prawa przysługiwałyby S.A., to jest: X. (dalej jako "Znaki Towarowe"). Znaki Towarowe są obecnie zarejestrowane w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante jako wspólnotowe znaki towarowe. Wniesienie aportu w postaci Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, do S SKA nastąpiłoby w terminie do 30 września 2015 r., celem pokrycia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S SKA. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego S SKA w związku z wniesieniem do tej spółki opisywanego wyżej wkładu niepieniężnego nastąpiłaby w Krajowym Rejestrze Sądowym również w terminie do 30 września 2015 r. Na dzień wniesienia aportu R S.A. będzie jedynym akcjonariuszem S SKA. R S.A. nigdy nie będzie komplementariuszem S SKA.

Statut S SKA został sporządzony w dniu 9 września 2013 r., zaś w dniu 9 października 2013 r. S SKA została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z pierwotną wersją statutu S SKA, rok obrotowy Spółki zaczyna się 1 listopada i kończy 31 października, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 października 2013 r. W dniu 11 października 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie S SKA, podczas którego zapadła uchwała o zmianie statutu tej spółki w przedmiocie roku obrotowego. Po zmianie rok obrotowy obejmuje okres od 1 października do 30 września. W konsekwencji, jak wskazano w Statucie S SKA, pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 października 2013 r., natomiast drugi rok obrotowy Spółki zaczyna się 1 listopada 2013 r. i kończy się 30 września 2015 r. Wskazana zmiana statutu S SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 października 2013 r. O powyższej zmianie roku obrotowego S SKA w dniu 19 listopada 2013 r. zawiadomiła właściwy organ podatkowy. Wspólnikiem S SKA (komplementariuszem lub akcjonariuszem) nigdy nie była osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Wspólnikami tej spółki były zawsze osoby prawne.

Zdarzenie przyszłe nr 2:

Najpóźniej do dnia 30 września 2015 r. S SKA dokona sprzedaży Znaków Towarowych wraz prawami ochronnymi na te znaki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy R S.A. powinna rozpoznać przychód w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, do spółki S SKA i objęciem z tego tytułu przez R S.A. akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S SKA... (pytanie przyporządkowane do zdarzenia przyszłego nr 1)

2. Czy R S.A. powinna rozpoznać przychód wynikający ze sprzedaży przez S SKA Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, dopiero w dacie wypłaty przez S SKA dywidendy na rzecz R S.A.... (pytanie przyporządkowane do zdarzenia przyszłego nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

R S.A. nie powinna rozpoznać przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, do spółki S SKA i objęciem z tego tytułu przez R S.A. akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S SKA. Wynika to stąd, że wniesienie wspomnianego wkładu i rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego S SKA w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpi do dnia 30 września 2015 r.

W dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie nowelizacja ustawy CIT, wprowadzona ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej jako "Ustawa Nowelizująca"). Obecnie, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, jej przepisy stosuje się również do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Takie rozwiązanie nie funkcjonowało do dnia 31 grudnia 2013 r., zaś zgodnie w ówczesnym brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody osiągnięte za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej należało alokować w odpowiedniej proporcji do przychodów jej wspólników.

Ponadto, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2014 r. w art. 4a ustawy CIT dodano pkt 21, według którego, ilekroć w tej ustawie mowa jest o spółce, należy przez to rozumieć spółkę będącą podatnikiem, a więc również spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, który stanowi, że przychodem jest także nominalna wartość akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy obecnie stosować również w przypadku wniesienia tego rodzaju wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. W sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego celem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wymagającego rejestracji, przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT powstanie w dacie wpisu tego podwyższenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, co wynika z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT.

Jednakże, należy tu dodatkowo wziąć pod uwagę regulację art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Wynika z niej, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, stosuje się dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu31 grudnia 2013 r.

S SKA została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 9 października 2013 r. (co było równoznaczne z powstaniem jej bytu prawnego), zaś jej pierwszy rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończył się w dniu 31 października 2013 r. W dniu 11 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie S SKA dokonało zmiany roku obrotowego, która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 października 2013 r. Wskutek tej zmiany, drugi rok obrotowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 listopada 2013 r. i zakończy się w dniu 30 września 2015 r. W konsekwencji, w świetle art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przepisy ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą będą miały zastosowanie do S SKA dopiero od dnia 1 października 2015 r. Natomiast do dnia 30 września 2015 r. w omawianej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie zaś z ówczesnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychód mogła stanowić jedynie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ale jedynie w spółce kapitałowej, a nie w spółce komandytowo-akcyjnej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że S SKA nie miała w świetle art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzenia sprawozdania finansowego. Omawiany przepis miałby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby S SKA:

* powstała po dniu wejścia w tycie art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, a więc po dniu 12 grudnia 2013 r., co wynika z art. 11 Ustawy Nowelizującej,

* dokonała zmiany roku obrotowego po dniu 12 grudnia 2013 r.

S SKA nie spełniła żadnego z powyższych warunków, bowiem spółka ta powstała w dniu 9 października 2013 r. S SKA nie zmieniała również roku obrotowego po dniu 12 grudnia 2013 r. (dokonano tego przed tą datą). W konsekwencji, w przypadku S SKA nie zaszedł obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że w tym dniu nie doszło również do zakończenia jej roku obrotowego. Tym samym zmiany ustawy CIT wynikające z Ustawy Nowelizującej mogą mieć zastosowanie do S SKA, w tym do objęcia akcji tej spółki, dopiero od dnia 1 października 2015 r.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, R S.A. powinna rozpoznać przychód podatkowy wynikający ze sprzedaży przez S SKA Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, dopiero w dacie wypłaty przez S SKA dywidendy na rzecz R S.A. Wynika to stąd, że sprzedaż ta nastąpi do dnia 30 września 2015 r.

Jak już uzasadniono w stanowisku R S.A. dotyczącym zdarzenia przyszłego nr 1, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

S SKA została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 9 października 2013 r. (co było równoznaczne z powstaniem jej bytu prawnego), zaś jej pierwszy rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończył się w dniu 31 października 2013 r. W dniu 11 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie S SKA dokonało zmiany roku obrotowego, która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 października 2013 r. Wskutek tej zmiany, drugi rok obrotowy S SKA rozpoczął się w dniu 1 listopada 2013 r. i zakończy się w dniu 30 września 2015 r. W konsekwencji ustawa CIT w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane Ustawą Nowelizacyjną będzie miała zastosowanie do S SKA i do przychodów uzyskanych z uczestnictwa w tej spółce dopiero od dnia 1 października 2015 r. Natomiast w tym zakresie do dnia 30 września 2015 r. należy stosować przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Oznacza to, że do dnia 30 września 2015 r. przychody uzyskane przez S SKA będą w odpowiedniej części alokowane do przychodów jej akcjonariusza i komplementariusza, co wynika z art. 5 ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r. Skoro sprzedaż Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, nastąpi najpóźniej do dnia 30 września 2015 r., to przychód z tej transakcji nie powstanie po stronie S SKA, lecz po stronie jej wspólników, to jest komplementariusza oraz akcjonariusza, którym będzie R S.A.

Jak wynika przy tym z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13, przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (niebędącym komplementariuszem) może być jedynie kwota przyznanej przez walne zgromadzenie tej spółki i wypłaconej dywidendy. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne stanowią dla akcjonariusza przychód z działalności gospodarczej, zaś do ustalenia daty uzyskania tego przychodu stosuje się art. 12 ust. 3e ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w omawianym przypadku - dywidendy). W konsekwencji, w dacie zbycia przez S SKA Znaków Towarowych, wraz z prawami ochronnymi, nie powstanie przychód dla R S.A. Nie znajdzie tu bowiem zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy CIT, z którego wynikałoby, że datą powstania przychodu jest dzień zbycia prawa majątkowego (to jest Znaków Towarowych), nie później niż dzień wystawienia faktury przez S SKA albo dzień uregulowania należności na rzecz S SKA. Dla R S.A. przychód może powstać dopiero z dniem otrzymania zapłaty od S SKA, co należy utożsamiać z wypłatą dywidendy przez S SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.