IPPB3/4510-426/15-2/MS - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; "Ustawa CIT") - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(F) sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (P). Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, w szczególności zajmuje się wynajmem powierzchni handlowych w obiekcie, którego jest właścicielem (dalej: Nieruchomość). 100% udziałów w Spółce posiada jej jedyny udziałowiec - (B) sp. z o.o. (dalej: B) z którym od 1 stycznia 2014 r. Spółka tworzy Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK). Kapitał zakładowy Spółki wynosi obecnie 5 000 PLN. W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca zaciągnął oprocentowaną pożyczkę (dalej: Pożyczka), której stroną jako pożyczkodawcą jest aktualnie (B). Celem pożyczki było sfinansowanie nabycia Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy Pożyczki, Spółka zobowiązała się do zwrotu kwoty Pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem w terminie do 31 grudnia 2025 r. Umowa dopuszcza możliwość wcześniejszej spłaty Pożyczki na warunkach uzgodnionych pomiędzy Stronami. W ramach planowanych transakcji (B) zamierza sprzedać wszystkie udziały Wnioskodawcy do podmiotu niepowiązanego (dalej: Nowy Udziałowiec). W efekcie Spółka stałaby się własnością innego podmiotu, niepowiązanego z grupą (P). Następnie rozważanym jest aby spółka dokonała spłaty swojego zadłużenia względem (B). W zależności od ustaleń biznesowych spłacie podlegać będzie kwota główna wraz z całością naliczonych odsetek (rozważane jest przy tym umorzenie części odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zmiany udziałowca Wnioskodawcy do spłaconych odsetek wobec (B), nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku zmiany udziałowca Wnioskodawcy do spłacanych odsetek wobec (B) nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, z ustawowymi wyjątkami, pod warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od opisanej w zapytaniu Pożyczki spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Bez wątpienia bowiem Pożyczka została zaciągnięta w celu osiągania przychodów, które wiążą się z czynszem z wynajmu powierzchni komercyjnych w nabytej, dzięki uzyskanemu finansowaniu, Nieruchomości.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT, odsetki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że możliwości ich rozpoznania jako kosztów podatkowych nie ograniczają regulacje w zakresie cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami przejściowymi tj. art. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 sierpnia 2014 r. (dalej: ustawa zmieniająca) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. A zatem do odsetek od Pożyczki jako udzielonej przed 1 stycznia 2015 r., w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 (i 61) ustawy o CIT wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot kwalifikowany, powiązany kapitałowo, gdy wartość zadłużenia względem kwalifikowanych udziałowców przekracza określony w ustawie limit.

Jednocześnie, z powołanych regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika, że spełnienie wskazanego wyżej warunku powinno być rozpatrywane na dzień zapłaty odsetek. Tym samym, ustawodawca, dla oceny skutków podatkowych zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów, ustalił, że wartość zadłużenia względem kwalifikowanych podmiotów ustala się na dzień zapłaty odsetek. Przemawia za tym wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności.

Dopiero wówczas, gdy nie prowadzi ona do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe jest odwołanie się do innych metod wykładni. Stosowanie zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest szczególnie w przypadkach, które dotyczą przepisów o charakterze wyjątku (jak na przykład wyłączenie z kosztów podatkowych odsetek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT).

W tym kontekście stwierdzić można, że treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie powoduje trudności w jednoznacznym zrekonstruowaniu normy prawnej, którą zawarł w nim ustawodawca. Zastosowanie zasad wykładni językowej do analizy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne sformułowanie wniosku, że ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* pożyczka (kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, oraz

* wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych łącznie - najpierw, kwalifikowany status pożyczkodawcy na moment spłaty odsetek, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec kwalifikowanych pożyczkodawców w dacie zapłaty odsetek.

Elementy te są nierozerwalne i dla zastosowania ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji muszą wystąpić łącznie. Jeśli zatem z jakichkolwiek względów, np. wskutek sprzedaży udziałów spółki niepowiązanemu podmiotowi, zmieni się status pożyczkodawcy (przestanie być udziałowcem o kwalifikowanym poziomie zaangażowania kapitałowego) ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 60 nie powinny znaleźć zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów pozostaje fakt, iż historycznie zadłużenie to było względem kwalifikowanego podmiotu i przekraczało trzykrotność kapitału zakładowego.

Za powyższym podejściem przemawia również zastosowana wykładnia celowościowa przepisu. Wskazać należy bowiem, iż analizowane przepisy ustawy o CIT mają na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a więc finansowania podmiotów gospodarczych, działających w ramach tej samej grupy kapitałowej, poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek (i generowanie kosztów odsetkowych) zamiast neutralnego, co do zasady z perspektywy ustawy o CIT podniesienia kapitału.

Przepisy te należy stosować, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych za spółką przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. Z punktu widzenia celu tych regulacji, będą one spełniały swoją funkcję w przypadku, gdy wartość zadłużenia wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy będzie rozpatrywana na moment zapłaty odsetek, tj. moment ich podatkowego ujęcia w kosztach - jako iż brak możliwości ujęcia odsetek w kosztach podatkowych stanowić ma swoisty - mechanizm zabezpieczający przed nadmiernym finansowaniem długiem podmiotów gospodarczych przez kwalifikowanych pożyczkodawców.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy, zdaniem Wnioskodawcy uznać, że z uwagi na fakt, iż w momencie zapłaty odsetek od pożyczki wierzyciel Spółki (B) - nie będzie posiadał statusu kwalifikowanego gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT podmiotu, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty uiszczanych odsetek. W sytuacji zmiany udziałowca trudno mówić o finansowaniu długiem działalności Wnioskodawcy przez podmiot powiązany, a zatem ograniczenie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów traci swoje uzasadnienie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko jest zbieżne z wykładnią prezentowaną w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, por.m.in.: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. o sygn. ITPB3/423-390A/14/PS, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. IBPBI/2/423-1470/14/SD, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8.11. 2012 o sygn. II FSK 507/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2014 r. o sygn. II FSK 2499/12wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Po 710/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (dalej-Ustawa Zmieniająca), która w szczególności zmienia brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W rezultacie, w odniesieniu do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej pożyczki została faktycznie przekazana Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu dotychczasowym (obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W tym miejscu organ wyjaśnia, że w dalszej części interpretacji analizie zostanie poddany wyłącznie przepis wyżej powołany, gdyż wskazany przez Spółkę w uzasadnieniu swojego stanowiska art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. z założenia nie mógłby mieć zastosowania, gdyż Pożyczka, o której mowa we wniosku nie została udzielona przez żaden z podmiotów w nim wymienionych.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

"Kwalifikowani" pożyczkodawcy zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 jako:

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/ akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/kredytu. Należy podkreślić, że w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawodawca, poprzez użycie sformułowania: "...udzielonych spółce przez...", wyraźnie odwołuje się do dnia udzielenia pożyczki.

Z kolei - w myśl powołanego wyżej przepisu - pojęcie "znaczącego udziałowca" swym zakresem obejmuje:

W rezultacie, jedynie odsetki od pożyczek udzielonych przez "pożyczkodawcę kwalifikowanego" (warunek a), w przypadku gdy wartość zadłużenia pożyczkobiorcy w stosunku do "znaczących udziałowców" przekracza na dzień zapłaty/kapitalizacji odsetek trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy (warunek b), będą podlegały ograniczeniom ustanowionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Nie ulega wątpliwości, że obie przesłanki (a i b powyżej) muszą wystąpić łącznie, aby zastosowanie znalazło ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczące braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości wypłacanych odsetek. Pomiędzy tymi przesłankami występuje zatem (z perspektywy logiki formalnej) komunikacja. W konsekwencji, jeżeli jedna z wyżej wymienionych przesłanek nie wystąpi - brak będzie podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Ustawodawca (biorąc pod uwagę kształt regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.), ustanowił określoną sekwencję badania statusu podmiotów należących do obu z wyżej wymienionych kategorii. Rezultaty wykładni językowej przedmiotowego przepisu wskazują jednoznacznie, że w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez podmioty objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, status tych podmiotów ("pożyczkodawców kwalifikowanych") należy badać na dzień udzielenia pożyczki.

Jeżeli pożyczka została udzielona przez "pożyczkodawcę kwalifikowanego", niezbędne jest sprawdzenie czy ograniczenia wynikające z przekroczenia progu zadłużenia (określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.) względem "znaczących udziałowców" w stosunku do kapitału mają zastosowanie w odniesieniu do płaconych odsetek. W sytuacji natomiast, gdy przedmiotowa przesłanka (a) nie wystąpiła, tj. pożyczka nie została udzielona przez "pożyczkodawcę kwalifikowanego", brak jest konieczności dalszej weryfikacji czy ten próg zadłużenia został przekroczony.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę od jedynego udziałowca, czyli podmiotu posiadającego w dacie zawierania umowy pożyczki status "kwalifikowanego pożyczkodawcy". W wyniku zbycia udziałów, jedynym 100% udziałowcem zostanie Nowy Udziałowiec, który uzyska status "znaczącego udziałowca". Wnioskodawca dokona spłaty swojego zadłużenia na rzecz pierwotnego pożyczkodawcy tj. kwalifikowanego pożyczkodawcy.

Opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na jednoznaczną ocenę zaistnienia (lub nie) obowiązku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Podstawą zastosowania ww. ograniczeń jest wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców ustalona na dzień spłaty odsetek od przedmiotowej pożyczki. Zatem może zaistnieć sytuacja, w której wartość zadłużenia wobec znaczącego udziałowca nie przekroczy limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy a odsetki (w całości) stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Niemniej w momencie, gdy ww. limit zostanie przekroczony, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez kwalifikowanego pożyczkodawcę w części, w jakiej pożyczka przekraczać będzie tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Reasumując:

Z powyższych względów stanowisko Spółki, zgodnie z którym zmiana udziałowca spowoduje, że w każdej sytuacji do spłacanych odsetek od Pożyczki zaciągniętej i spłacanej na rzecz (B) nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak organ pragnie zwrócić uwagę, iż powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne dotyczyły innych stanów faktycznych (np. zbycia wierzytelności pożyczkowej, nieprzekroczenia 3-krotności kapitału zakładowego). Co do przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, należy podkreślić, że zostały one wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - por. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.