IPPB3/4510-363/16-2/MC - Określenie wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie (spółki zależnej) rozliczanych podatkowo w momencie zbycia udziałów spółki podzielonej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* pytania numer 1 - jest prawidłowe;

* pytań numer 2 i 3, w części dotyczącej sposobu określenia wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie (Spółki Zależnej) rozliczanych podatkowo w momencie zbycia udziałów spółki podzielonej oraz zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (Nowej Spółki), tj. zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Wnioskodawca, "Spółka"). Do Spółki zostaną wniesione aportem udziały/akcje (dalej: "Udziały") w innej spółce kapitałowej (dalej: "Spółka Zależna") uprawniające do więcej niż 50% praw głosów w Spółce Zależnej. Udziały Spółki Zależnej zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W zamian za wniesiony aport, Spółka wyda wnoszącemu go podmiotowi własne udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych Udziałów w Spółce Zależnej. Aportowi nie będzie towarzyszyć zapłata w gotówce na rzecz podmiotu wnoszącego udziały. Spółka Zależna będzie polską spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podmiot wnoszący aport, będzie podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości planowane jest dokonanie odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów w Spółce Zależnej.

Nie można jednak wykluczyć, że przed dokonaniem zbycia Spółka Zależna zostanie podzielona. Podział Spółki Zależnej nastąpiłby w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Zależnej na inną spółkę kapitałową mającą siedzibę w Polsce (dalej: "Nowa Spółka"). Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Również majątek, który pozostanie w Spółce Zależnej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

W ramach podziału Spółki Zależnej może dojść do unicestwienia części Udziałów Spółki Zależnej oraz obniżenia jej kapitału zakładowego.

W wyniku podziału Spółki Zależnej, Spółka pozostanie wspólnikiem/akcjonariuszem Spółki Zależnej, jak również stanie się wspólnikiem/akcjonariuszem Nowej Spółki.

Po podziale Spółki Zależnej, Spółka może zbyć Udziały w Spółce Zależnej, bądź też w Nowej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów Spółki Zależnej nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

2. W jakiej wysokości Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby Udziałów Spółki Zależnej, tj. nastąpi unicestwienie części Udziałów Spółki Zależnej.

3. W jakiej wysokości Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji Nowej Spółki po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby Udziałów Spółki Zależnej, tj. nastąpi unicestwienie części Udziałów Spółki Zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów Spółki Zależnej nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)".

W naszej ocenie, z wykładni literalnej powołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wynika wprost, że za koszty (wydatki), poniesione przez Spółkę w celu nabycia Udziałów Spółki zależnej w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej Udziałów Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych wspólnikom Spółki zależnej. Zatem w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia w przyszłości przez Spółkę Udziałów Spółki zależnej nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu takiego zbycia będzie stanowiła wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych wspólnikom/akcjonariuszom Spółki zależnej w zamian za aport do Spółki posiadanych przez nich Udziałów.

Wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT jest również zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: "obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej, (...). Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz ewentualną zapłatą w gotowce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)."

Zgodnie natomiast z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r., do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów".

Jak wynika z powyższego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT został zatem wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o CIT, aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały własne. W świetle powyższej wykładni autentycznej, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia Udziałów Spółki zależnej przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych wspólnikom/akcjonariuszom Spółki zależnej przez Spółkę oraz, że wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w:

5. Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r., sygn. ILPB4/423-56/13-5/DS,

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby Udziałów Spółki Zależnej, tj, nastąpi unicestwienie części Udziałów Spółki Zależnej, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów Spółki Zależnej, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w proporcji odpowiadającej wartości nominalnej Udziałów Spółki Zależnej pozostałych w Spółce po unicestwieniu części Udziałów, do wartości nominalnej Udziałów Spółki Zależnej będących własnością Spółki przed podziałem.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji Nowej Spółki po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby Udziałów Spółki Zależnej, tj. nastąpi unicestwienie części Udziałów Spółki Zależnej, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów Spółki Zależnej, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w proporcji odpowiadającej wartości nominalnej unicestwionych Udziałów Spółki Zależnej będących własnością Spółki do wartości nominalnej Udziałów Spółki Zależnej będących własnością Spółki przed podziałem.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2 i 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie udziałów w tej spółce w przypadku podziału spółki, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

W sytuacji odpłatnego zbycia po podziale Udziałów Spółki Zależnej, bądź też udziałów/akcji Nowej Spółki koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ustala się zgodnie z zasadą wskazaną w zdaniu drugim art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W świetle powołanego wyżej przepisu, w przypadku realizacji podziału spółki dzielonej przez wydzielenie i przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą, wydatki poniesione przez udziałowca/akcjonariusza spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji tej spółki są w części przenoszone na spółkę, na którą wydzielany jest majątek spółki dzielonej (spółkę przejmującą, tu: Nową Spółkę). Kosztem uzyskania przychodów możliwym do rozpoznania w momencie zbycia udziałów spółki, na którą wydzielono ze spółki dzielonej majątek (tu: Nowa Spółka), są bowiem wydatki na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej) unicestwionych na skutek podziału do całkowitej wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej). W pozostałej części wydatki wspólnika na nabycie/objęcie udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej) mogą zostać rozpoznane na zbyciu udziałów spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej).

Na mocy wskazanej wyżej regulacji, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

* w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby Udziałów Spółki Zależnej, tj. nastąpi unicestwienie części Udziałów Spółki Zależnej, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów Spółki Zależnej, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w proporcji odpowiadającej wartości nominalnej Udziałów Spółki Zależnej pozostałych w Spółce po unicestwieniu części Udziałów, do wartości nominalnej Udziałów Spółki Zależnej będących własnością Spółki przed podziałem oraz

* w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji Nowej Spółki po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do zmniejszenia liczby Udziałów Spółki Zależnej, tj. nastąpi unicestwienie części Udziałów Spółki Zależnej, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów Spółki Zależnej, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w proporcji odpowiadającej wartości nominalnej unicestwionych Udziałów Spółki Zależnej będących własnością Spółki do wartości nominalnej Udziałów Spółki Zależnej będących własnością Spółki przed podziałem.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-651/14-2/EŻ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2015 r. sygn. ILPB4/4510-1-205/15-2/ŁM.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie numer 1 oraz pytania numer 2 i 3, w części dotyczącej sposobu określenia wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie (Spółki Zależnej) rozliczanych podatkowo w momencie zbycia udziałów spółki podzielonej oraz zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (Nowej Spółki), tj. zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wniosek Spółki w pozostałym zakresie objętym pytaniami numer 2 i 3, tj. w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów (alokowania wydatków) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie (Spółki Zależnej) oraz udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (Nowej Spółki), gdy dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów spółki dzielonej (unicestwienia części udziałów), podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 oraz pytań numer 2 i 3, w części dotyczącej sposobu określenia wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie (Spółki Zależnej) rozliczanych podatkowo w momencie zbycia udziałów spółki podzielonej oraz zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (Nowej Spółki), tj. zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że wskazane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.