IPPB3/4510-350/15-5/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu: 17 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2015 r., oraz w dniu 8 czerwca 2015 r. (data wpływu: 10 czerwca 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 27 maja 2015 r. nr IPPB3/4510-350/15-2/PK1 (data doręczenia: 2 czerwca 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) oraz uczestnictwa w SKA w roli akcjonariusza - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) oraz uczestnictwa w SKA w roli akcjonariusza. W związku z brakami formalnymi wezwano Wnioskodawcę w dniu 27 maja 2015 r. nr IPPB3/4510-350/15-2/PK1 (data doręczenia: 2 czerwca 2015 r.) do uzupełnienia wniosku. W dniu 3 czerwca 2015 r. oraz w dniu 8 czerwca 2015 r. (data wpływu: 10 czerwca 2015 r.) przesłano do organu pismo z dowodem uiszczenia wpłaty od wniosku w prawidłowej wysokości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A, (dalej: "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") od całości osiąganych dochodów. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa oraz finansowa w ramach Grupy R. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Wnioskodawca planuje wnieść do SKA w formie wkładu niepieniężnego wierzytelności (nabyte lub/ oraz własne).

Wierzytelności nabyte były nabywane przez Wnioskodawcę z dyskontem. Wnoszony wkład niepieniężny będzie wyceniony po wartości rynkowej. Przy czym, stosownie do treści stosunku prawnego, termin wymagalności wierzytelności może przypadać po dacie dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SKA - w takiej sytuacji wartość rynkowa będzie uwzględniać stosowne dyskonto.

Po wniesieniu wierzytelności do SKA, Wnioskodawca pozostanie akcjonariuszem SKA (Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem). Komplementariuszem SKA będzie należąca do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości możliwe są różne warianty działalności w tym w szczególności kontynuacja przez SKA działalności operacyjnej polegającej na finansowaniu podmiotów z Grupy R. w oparciu o wnoszone przez Wnioskodawcę aktywa (np. poprzez udzielanie kolejnych pożyczek).

Wnioskodawca oraz komplementariusz mogą otrzymywać z SKA dywidendy.

Rok podatkowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwała o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r.

Wspólnikami SKA, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca nie były osoby fizyczne. W przyszłości, w zależności od uwarunkowań, potrzeb biznesowych i prawnych SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o.") lub spółkę komandytową (dalej: "SK").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę w formie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego przed 30 września 2015 r. spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia akcji SKA.

2. Czy w okresie do 30 września 2015 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwoty dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

3. Czy w sytuacji gdy w okresie do 30 września 2015 r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu otrzymanych wpłat naliczonych odsetek, kapitalizacji naliczonych odsetek, sprzedaży składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. z tytułu udziału w SKA.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności w okresie do 30 września 2015 r. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia akcji SKA.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.o.p. przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 spółka komandytowo - akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie przytoczonego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Stosownie do art. 11 ustawy zmieniającej ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł wżycie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca została ogłoszona 27 listopada 2013 r.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SKA powstała przed dniem wejścia wżycie art. 4 ustawy zmieniającej. W konsekwencji rok obrotowy SKA rozpoczęty 1 listopada 2013 r. zakończy się 30 września 2015 r., a zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą będą miały zastosowanie w stosunku do SKA dopiero od 1 października 2015 r. jako pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Tym samym w przypadku, gdy dojdzie do wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę przed 1 października 2015 r., tj. w roku obrotowym, w którym SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to w kwestii opodatkowania aportu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Spółka komandytowo - akcyjna do końca 2013 r. nie posiadała podmiotowości prawnopodatkowej, tj. dla celów podatkowych była "transparentna" (podatnikami podatków dochodowych byli jej wspólnicy).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia i własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Dodatkowo należy wskazać na art. 4a pkt 14 ww. ustawy, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. również spółkę komandytowo-akcyjną).

Oznacza to, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do SKA nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Planowane działanie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-8/14-2/ŁM.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności w okresie do 30 września 2015 r. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia akcji SKA.

Powyższe potwierdza również otrzymana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia 9 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-625/14-2/MC wydana w zbliżonym stanie faktycznym.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okresie do 30 września 2015 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwoty dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy w okresie do 30 września 2015 r., SKA będzie generować zyski (np. z tytułu otrzymanych wpłat naliczonych odsetek, kapitalizacji naliczonych odsetek, sprzedaży składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. z tytułu udziału w SKA zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3

(1)

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy SKA jest inny niż rok kalendarzowy, tj. trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., to zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie przychodów i kosztów SKA nastąpić powinno zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na i terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.o.p. przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki:komandytowo - akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 4 ust. 2 spółka komandytowo - akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie przytoczonego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego 1 roku obrotowego.

Stosownie do art. 11 ustawy zmieniającej ustawa weszła wżycie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca została ogłoszona 27 listopada 2013 r. Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy SKA nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 do 30 września 2015 r. Co więcej, uchwała o zmianie roku została podjęta w październiku 2013 r., tj. przed ogłoszeniem i wejściem w życie ustawy zmieniającej. Zatem, biorąc pod uwagę powoływane wyżej przepisy ustawy zmieniającej, w odniesieniu do SKA, której rok podatkowy trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwała o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

(2)

W odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, której rok podatkowy trwa do 30 września 2015 r., przychód wypracowany przez spółkę osobową, której akcjonariusz jest wspólnikiem powinien stanowić dla tego akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. dopiero w momencie otrzymania dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy.

Stanowisko to zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 16 stycznia 2012 r" sygn. 11 FPS 1/11, która odnosi się do regulacji ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu NSA stwierdził: "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych."

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zatwierdzonym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, należy podkreślić, że na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy są ci akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w dniu dywidendy.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku otrzymania przychodu (art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p.), o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem i wypłaconej dywidendy stanowi przychód z działalności gospodarczej. Za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku dywidendy).

Stosownie więc do przepisów tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o p.d.o.p. za miesiąc, w którym go uzyskano.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do 30 września 2015 r., będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwotę dywidendy w dacie jej faktycznego otrzymania, a we wcześniejszym okresie, kiedy SKA będzie generować zyski do 30 września 2015 r. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. z tytułu udziału w SKA, gdy nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11) oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1 /12/KSM/DD-125).

Powyższe potwierdza również otrzymana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia 9 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-625/14-2/MC wydana w zbliżonym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.