IPPB3/4510-310/15-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 1 lipca 2015 r. Nr IPPB3/4510-310/15-2/MS (data doręczenia 8 lipca 2015 r.) pismem z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 16 lipca 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; "Ustawa CIT") - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca pozostaje bankiem spółdzielczym uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek) w ramach wykonywanych czynności bankowych, wnioskodawca udzielił czterech kredytów temu samemu kredytobiorcy:

Kredytobiorca zaprzestał obsługi powyższych kredytów, stąd Bank X. (...) wypowiedział ww. Umowy kredytowe i wystawił bankowe tytuły egzekucyjne:

W oparciu o powyższe tytuły wykonawcze Bank X. (...) wszczął postępowania egzekucyjne:

1. Pismem z dnia (...)2012 r. wystąpiono z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie bankowego tytułu (...);

2. Pismem z dnia (...) 2012 r. wystąpiono z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie bankowego tytułu (...);

3. Pismem z dnia (...) 2013 r. (nadano (...)2013 r.) wystąpiono z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie bankowego tytułu (...);

4. Pismem z dnia (...) 2012 r. wystąpiono z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie bankowego tytułu nr (...).

W przedmiotowej sprawie wystąpiły różne okresy, w których nastąpiło utworzenie rezerw celowych (w tym różne okresy tworzenia rezerw i dotwarzania rezerw):

1. W zakresie kredytu objętego umową nr 1 o kredyt obrotowy:

* w roku 2012 utworzono rezerwę celową w kwocie 1 620,00 zł;

* w roku 2013 utworzono rezerwę celową w kwocie 98 141,73 zł.

* Razem stan utworzonej rezerwy celowej wyniósł 99 761,73 zł.

2. W zakresie kredytu objętego umową nr 2 o kredyt obrotowy:

* w różku 2012 utworzono rezerwę celową w kwocie 24 900,00 zł;

* w roku 2013 utworzono rezerwę celową w kwocie 307 100,00 zł;

* w roku 2014 utworzono rezerwę celową w kwocie 541 408,54 zł.

* Razem stan utworzonej rezerwy celowej wyniósł 873 408,54 zł.

3. W zakresie kredytu objętego umową nr 3o kredyt inwestycyjny:

* w roku 2012 utworzono rezerwę celową w kwocie 31 762,50 zł;

* w roku 2013 utworzono rezerwę celową w kwocie 391 737,50 zł;

* w roku 2014 utworzono rezerwę celową w kwocie 690 519,10 zł.

* Razem stan utworzonej rezerwy celowej wyniósł 1 114 019,10 zł.

4. W zakresie kredytu objętego umową nr 4 o kredyt obrotowy:

* w roku 2012 utworzono rezerwę celową w kwocie 20 436,00 zł;

* w roku 2013 utworzono rezerwę celową w kwocie 252 044,00 zł;

* w roku 2014 utworzono rezerwę celową w kwocie 443 750,34 zł.

* Razem stan utworzonej rezerwy celowej wyniósł 716 230,34 zł.

Utworzone i dotworzone rezerwy celowe w latach 2012-2014 nie były zaliczane przez Bank X. do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rezerwy były tworzone w wysokości zgodnej z przepisami Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

W dniu 26 września 2014 r. wnioskodawca zawarł z funduszem sekurytyzacyjnym umowę sprzedaży wszystkich powyższych wierzytelności kredytowych. Cena sprzedaży miała zostać zapłacona przez fundusz na rzecz banku w terminie 14 dni. od dnia podpisania umowy. W razie braku zapłaty ceny w powyższym terminie, wnioskodawca uprawniony został - zgodnie z ww. Umową - do odstąpienia od powyższej umowy sprzedaży wierzytelności w terminie 14 dni, liczonym od dnia upływu terminu na dokonanie przez fundusz zapłaty. Wpłata ceny sprzedaży na rzecz wnioskodawcy nastąpiła w dniu 10 października 2014 r.

Wnioskodawca wskazuje, że tworzenie rezerw celowych w 2014 r. przedstawiało się następująco:

* W zakresie kredytu objętego umową nr 1o kredyt obrotowy do dnia zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności dotworzono rezerwę celową w kwocie 513 429,04 zł, zaś po dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, tj. w dniu 29 września 2014 r., dotworzono rezerwę celową w kwocie 27 979,50 zł. Łącznie w 2014 r. dotworzona rezerwa celowa wyniosła łącznie 541 408,54 zł.

* W zakresie kredytu objętego umową nr 2 o kredyt inwestycyjny do dnia zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności dotworzono rezerwę celową w kwocie 483 677,46 zł, zaś po dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, tj. w dniu 29 września 2014 r., dotworzono rezerwę celową w kwocie 206 841,64 zł. Łącznie w 2014 r. dotworzona rezerwa celowa wyniosła łącznie 690 519,10 zł,

* W zakresie kredytu objętego umową nr 3 o kredyt inwestycyjny do dnia zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności dotworzono rezerwę celową w kwocie 89 920,00 zł, zaś po dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, tj. w dniu 29 września 2014 r., dotworzono rezerwę celową w kwocie 353 830,34 zł. Łącznie w 2014 r. dotworzona rezerwa celowa wyniosła łącznie 443 750,34 zł.

W niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności powyższych wierzytelności.

Na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłankami uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności są: opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekraczające 6 miesięcy a ponadto skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego.

W dniu 8 maja 2012 r. wnioskodawca wystawił bankowe tytuły egzekucyjne w stosunku do zadłużenia ze wszystkich powyżej wskazanych kredytów. Opóźnienie w spłacie ww. kredytów przekroczyło 6 miesięcy. W zakresie umów nr 1,2,4 we wrześniu 2012 r. przedłożono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym wnioski o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi. Tym samym wobec tych kredytów już w 2012 r. zaszły przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności. W zakresie zaś kredytu objętego umową nr 3w kwietniu 2013 r. przedłożono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi. Tym samym wobec tego kredytu przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności zaszła w 2013 r.

Bank chciałby uznać za koszt uzyskania przychodu stratę ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu powyższych kredytów, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą - na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec tego bank chce zaliczyć utworzone w latach 2012, 2013 i 2014 na te wierzytelności rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powyższą ustawą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na podstawie przedstawionych przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowych Bank X. (...) może - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów utworzone rezerwy w zakresie kredytu objętego umową nr 1 w latach 2012 i 2013, w zakresie kredytów objętych umowami nr 2, 4 w latach 2012, 2013 i 2014, zaś w zakresie kredytu objętego umową nr 3 w latach 2013 i 2014 - poprzez dokonanie odpowiednich korekt zeznań podatkowych za lata 2012, 2013 i 2014.

2. Czy po dokonaniu zaliczenia - poprzez dokonanie odpowiednich korekt zeznań podatkowych za lata 2012 i 2013 - do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw w zakresie kredytów objętych umowami nr 1,2, 3 oraz 4 Bank X. (...) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelnościz tytułu powyższych kredytów, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów - do wysokości uprzednio utworzonych (w roku 2012 i 2013) na tę część wierzytelności rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy wskazana w pytaniu nr 2 możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu powyższych kredytów nr 2,4,3 stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z takiego zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów, odnosi się także do rezerw dotwarzanych przez wnioskodawcę w roku 2014, w którym dokonano sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu, i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - w całości, czy w tylko w części dotworzonej przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami albo służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie do treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zgodnie z art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Wnioskodawca zawarł z kredytobiorcą cztery umowy o udzieleniu kredytu. W związku z brakiem spłaty kredytów Bank X. (...) wystawał cztery bankowe tytuły egzekucyjne na zadłużenie objęte powyższymi umowami kredytowymi. Po nadaniu powyższym tytułom egzekucyjnym klauzul wykonalności wnioskodawca we wrześniu 2012 r. skierował wnioski o wszczęcie postępowań egzekucyjnych dotyczące umów nr 1, 2, 3. Tym samym wobec tych kredytów już w 2012 r. zaszły przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności. W zakresie kredytu objętego umową nr 3 w kwietniu 2013 r. przedłożono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi. Tym samym wobec tego kredytu przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności zaszła w 2013 r. Opóźnienie w spłacie ww. Kredytów przekroczyło 6 miesięcy.

W zakresie powyższych kredytów wystąpiły różne okresy, w których nastąpiło utworzenie rezerw celowych (w tym różne okresy tworzenia rezerw i dotwarzania rezerw), co wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy. Utworzone i dotwarzane rezerwy celowe w latach 2012-2014 nie były zaliczane przez Bank X. do kosztów uzyskania przychodów.

Istotą pierwszego pytania wnioskodawcy jest zarówno możliwość, jak i moment ujęcia rezerw, które utworzono w latach 2012-2014, w kosztach podatkowych.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tworzone rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmuje się jednak, że w takich przypadkach należy stosować generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, przyjąć należy, ze przedmiotowe rezerwy zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków.

Powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku gdy podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, konieczne jest dokonanie odpowiedniej korekty zeznania rocznego. Powyższe zostało potwierdzone i opisane w interpretacji podatkowej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 2 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-250/13/PS).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać:

* W zakresie kredytu obrotowego objętego umową nr 1 rezerwy tworzone były od 2012 r. do 2013 r. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2012 r. W tym właśnie roku wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie tego nieściągalnego kredytu obrotowego w roku 2012 i w roku 2013-poprzez dokonanie korekty zeznań podatkowych za te lata.

* W zakresie kredytu obrotowego objętego umową nr 2 rezerwy tworzone były od 2012 r. do 2014 r. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2012 r. W tym właśnie roku wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie tego nieściągalnego kredytu obrotowego w roku 2012, w roku 2013 i w roku 2014 - poprzez dokonanie korekty zeznań podatkowych za te lata.

* W zakresie kredytu inwestycyjnego objętego umową nr 3 rezerwy tworzone były od 2012 r. do 2014 r. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2013 r. W tym właśnie roku wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie tego nieściągalnego kredytu inwestycyjnego w roku 2013 i w roku 2014 - poprzez dokonanie korekty zeznania podatkowego za te lata.

* W zakresie kredytu inwestycyjnego objętego umową nr 4 rezerwy tworzone były od 2012 r. do 2014 r. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2012 r. W tym właśnie roku wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskana przychodów rezerwy na pokrycie tego nieściągalnego kredytu inwestycyjnego w roku 2012, w roku 2013 i w roku 2014- poprzez dokonanie korekty zeznań podatkowych za te lata.

Odnosząc się do pytań nr 2 i 3 wskazanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca wskazuje, ze zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w bankach kosztem uzyskania przychodów są straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiące różnice pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Bank X. (...) wskazuje, że w dniu 26 września 2014 r. zawarł z funduszem sekurytyzacyjnym umowę sprzedaży wierzytelności kredytowych wskazanych powyżej. Jak podano powyżej - w zakresie tych wierzytelności występowały różne okresy, w których nastąpiło utworzenie rezerw celowych (w tym różne okresy tworzenia rezerw i dotwarzania rezerw), które nie były zaliczane przez Bank X. do kosztów uzyskania przychodów. Bank X. (...) zaliczyłby - poprzez dokonanie odpowiednich korekt zeznań podatkowych za lata 2012, 2013 i 2014 - do kosztów uzyskania przychodów utworzone rezerwy w zakresie kredytów objętych umowami nr 1, 2,4,3 co zostało objaśnione powyżej.

Pytanie nr 2 odnosi się do rezerw utworzonych w zakresie ww. kredytów w latach 2012 i 2013, które zaliczone zostałyby do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tego pytania, wnioskodawca podaje, że spełnione zostaną wszelkie przesłanki wskazane w art. 5 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zaliczenie przedmiotowej straty do kosztów uzyskania przychodów nastąpi do wysokości utworzonych uprzednio (w roku 2012 i 2013) na tę część wierzytelności rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powyższą ustawą. Zdaniem wnioskodawcy zatem, będzie on uprawniony - po dokonaniu powyższych korekt zeznań podatkowych - do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu powyższych kredytów, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów - do wysokości uprzednio utworzonych (w latach 2012-12013) na tę część wierzytelności rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pytania nr 3, wnioskodawca podaje, że w roku 2014 (w którym zawarto z funduszem sekurytyzacyjnym umowę sprzedaży wierzytelności) dotworzono rezerwy w zakresie kredytów nr 2, 3, 4 - częściowo przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, a częściowo po dniu zawarcia tej umowy. Istotą pytania nr 3 jest ustalenie możliwości ujęcia - w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu ww. wierzytelności kredytowych - także rezerw dotwarzanych przez wnioskodawcę w roku 2014, w którym dokonano sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu - w całości, czy tylko w części dotworzonej przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności.

Zdaniem wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu powyższych kredytów nr 2, 4, 3 - na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odnosi się także do rezerw dotwarzanych przez wnioskodawcę w roku 2014, które zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie korekty zeznania podatkowego za ten rok. Według wnioskodawcy możliwość ta tyczy się całej rezerwy dotworzonej w zakresie ww. kredytów w 2014 r., a nie jedynie części rezerwy dotworzonej w 2014 r. przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności.

Wnioskodawca podaje, że umowa sprzedaży wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego została zawarta w dniu 26 września 2014 r. W 2014 r. rezerwy w części zostały dotworzone przed dniem zawarcia ww. umowy, zaś w części po dniu zawarcia ww. umowy, a konkretnie w dniu 29 września 2014 r. Zapłata ceny sprzedaży z tytułu ww. umowy sprzedaży wierzytelności nastąpiła w dniu 10 października 2014 r. W przypadku gdyby zapłata nie nastąpiła w terminie, wnioskodawca uprawniony był do odstąpienia od ww. umowy sprzedaży wierzytelności.

Wobec powyższego, przyjąć należy, że także w przypadku rezerw dotworzonych w 2014 r., zarówno przed, jak i po dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, zachodzą przesłanki określone w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uzyskał kwotę ze zbycia wierzytelności w dniu 10 października 2014 r. Przyjąć należy zatem, że dopiero w tym dniu można mówić o stracie ze zbycia wierzytelności, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów. Rezerwy zaś dotwarzane były przed dniem zawarcia umowy cesji i po jej zawarciu, jednak przed uzyskaniem ceny sprzedaży ze zbycia wierzytelności. Wszelkie przesłanki określone przepisem art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zatem spełnione także w zakresie rezerw dotworzonych w 2014 r., zarówno przed, jak i po dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wierzytelności we wskazanych we wniosku latach. Zdaniem wnioskodawcy, utworzone i dotwarzane rezerwy celowe może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie korekty zeznań podatkowych za wskazane lata. Wnioskodawca wskazuje, że w 2014 r. rezerwy w części zostały dotworzone przed dniem zawarcia ww. Umowy, zaś w części po dniu zawarcia ww. Umowy, a konkretnie w dniu 29 września 2014 r. Zapłata ceny sprzedaży z tytułu ww. umowy sprzedaży wierzytelności nastąpiła dopiero w dniu 10 października 2014 r. Tworzenie rezerw celowych na należności bankowe obciążone ryzykiem ma stanowić jedną z metod ochrony banków przed ryzykiem kredytowym. W opinii wnioskodawcy, przyjąć należy zatem, że dopiero w dniu uzyskania ceny sprzedaży wierzytelności kredytowych można stwierdzić o ustaniu ryzyka kredytowego. Zdaniem wnioskodawcy, uprawniało go to do dotwarzania rezerw celowych do poszczególnych ekspozycji kredytowych po dniu 26 września 2014 r., tj. po zawarciu umowy sprzedaży wierzytelności, jednak przed uzyskaniem ceny sprzedaży ze zbycia wierzytelności.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony - po dokonaniu odpowiednich korekt zeznań podatkowych - do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu powyższych kredytów, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów-do wysokości uprzednio utworzonych (w latach 2012, 2013 i 2014) na tę część wierzytelności rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 1 lipca 2015 r. nr IPPB3/423-310/15-2/MS, doręczonym 8 lipca 2015 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 lipca 2015 r. (data wpływu: 16 lipca 2015 r.). W uzupełnieniu do wniosku podano:

Łączne kwoty utworzonych rezerw celowych na poszczególne kredyty, których dotyczy złożony wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, obejmują wartość nominalną udzielonego i niespłaconego kapitału kredytów. Łączne kwoty utworzonych rezerw celowych na poszczególne kredyty, których dotyczy złożony wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie obejmują innych składników wierzytelności niż wartość nominalna udzielonego i niespłaconego kapitału kredytów. Podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej z uwzględnieniem możliwości pomniejszenia jej o wartość przyjętych zabezpieczeń, z wyłączeniem odsetek, co pozostaje zgodne z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.).

Podstawa prawna dotwarzania przez Bank X. (...) rezerw celowych do poszczególnych ekspozycji kredytowych po dniu 26 września 2014 r., tj. po dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności kredytowych do funduszu sekurytyzacyjnego, wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Podstawę taką stanowi przede wszystkim § 2 powyższego Rozporządzenia Ministra Finansów, który wskazuje na tworzenie przez banki rezerw na ryzyko związane z ich działalnością (rezerwy celowe). Kolejne przepisy powyższego Rozporządzenia zawierają zaś szczegółowe uregulowania związane z tworzonymi przez banki rezerwami celowymi.

Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, umowa sprzedaży wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego została zawarta w dniu 26 września 2014 r. W 2014 r. rezerwy w części zostały dotworzone przed dniem zawarcia ww. umowy, zaś w części po dniu zawarcia ww. umowy, a konkretnie w dniu 29 września 2014 r. Zapłata ceny sprzedaży z tytułu ww. umowy sprzedaży wierzytelności nastąpiła dopiero w dniu 10 października 2014 r. W przypadku gdyby zapłata nie nastąpiła w terminie, Wnioskodawca uprawniony był do odstąpienia od ww. umowy sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawca podkreśla, że uzyskał kwotę ze zbycia wierzytelności (cenę sprzedaży) dopiero w dniu 10 października 2014 r. Tworzenie rezerw celowych na należności bankowe obciążone ryzykiem ma zaś stanowić jedną z metod ochrony banków przed ryzykiem kredytowym. W opinii Wnioskodawcy, przyjąć należy zatem, że dopiero w dniu uzyskania ceny sprzedaży wierzytelności kredytowych można stwierdzić o ustaniu ryzyka kredytowego. Zdaniem Wnioskodawcy, uprawniało go to do dotwarzania rezerw celowych do poszczególnych ekspozycji kredytowych po dniu 26 września 2014 r., tj. po zawarciu umowy sprzedaży wierzytelności, jednak przed uzyskaniem ceny sprzedaży ze zbycia wierzytelności.

Odnosząc się do pkt 3 wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r., Bank X. (...) wyjaśnia, że w przypadku umowy zbycia wierzytelności z tytułu kredytów do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny bank ustala wynik na tej sprzedaży, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów. Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów jest niższa niż wartość wierzytelności z tytułu kredytów to bank realizuje stratę. Tak ustalona strata jest kosztem uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy zbycie dotyczy kredytów objętych uprzednio rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Równocześnie, jeśli bank otrzyma od funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny środki ze sprzedaży kredytu to nie zalicza ich do przychodu podatkowego do wysokości zbytego, lecz niespłaconego kapitału na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W banku powstanie przychód podatkowy z tytułu rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy celowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do sprawy przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, podać należy, że w związku z zawartą umową sprzedaży wierzytelności z dnia 26 września 2014 r. Bank X. (...) ustalił wynik na tej sprzedaży, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów. Kwota uzyskana ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów jest niższa niż wartość wierzytelności z tytułu kredytów, co powoduje, że Wnioskodawca realizuje stratę - do wysokości uprzednio utworzonych na tę część wierzytelności rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata taka stanowi koszt uzyskania przychodów, gdy zbycie dotyczy kredytów objętych uprzednio rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przedstawionej sprawie Bank X. (...) utworzył rezerwy celowe, jednakże nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że w sprawie nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powodować winien przyjęcie możliwości zaliczenia rezerw celowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpowiednich korekt zeznań podatkowych za poszczególne lata. Bank X. (...) nie zalicza do przychodu podatkowego środków ze sprzedaży kredytu do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W Banku powstanie zaś przychód podatkowy z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw celowych (w związku ze sprzedażą wierzytelności) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo organ zauważa, że norma art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ogranicza zakres spraw podlegających interpretacji jedynie do "przepisów prawa podatkowego". Pojęcie to należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa. Art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Konsekwencją ww. przepisów jest to, iż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w rozdziale 1a pt. Interpretacje przepisów prawa podatkowego, interpretacja interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy o rachunkowości oraz wydanych do niej aktów wykonawczych.

W świetle powyższego, skoro w opisie stanu faktycznego Bank wskazuje, iż uprawnienie do dotwarzania przez Wnioskodawcę rezerw celowych do poszczególnych ekspozycji kredytowych po dniu 26 września 2014 r., tj. po dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności kredytowych do funduszu sekurytyzacyjnego, jednak przed uzyskaniem ceny ze sprzedaży wierzytelności, wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) to organ przyjmuje powyższe jako element stanu faktycznego niepodlegającego ocenie organu w ramach niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.