IPPB3/4510-307/15-2/KK - Skutki podatkowe tzw. wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako "Spółka B") jest spółką z o.o. posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planowane jest dokonanie transakcji tzw. "wymiany udziałów", unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. (dalej jako "u.p.d.o.p."), w ramach której Wnioskodawca będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie w formie wkładu niepieniężnego akcje (dalej jako "Akcje") w innej spółce kapitałowej posiadającej osobowość prawną z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej jako "Spółka A"), w liczbie zapewniającej Spółce B bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Wniesienia Akcji w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B ma dokonać kilku akcjonariuszy lub wspólników Spółki A (dalej jako "Akcjonariusze"), w zamian za udziały Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych przez nich akcji w Spółce A.

Wartość Akcji nabytych w ramach wymiany udziałów przez Spółkę B zostanie w całości wniesiona na kapitał zakładowy Spółki B. Wszystkie transakcje wniesienia przez Akcjonariuszy Akcji do Spółki B zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Nadto przy wymianie udziałów nie będzie dopłat w gotówce. W przyszłości jest możliwe, że dojdzie do sprzedaży Akcji, które Wnioskodawca nabył w ramach transakcji wymiany - udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia Akcji, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez Akcjonariuszy w zamian za Akcje.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą.

W zakresie przychodów podatkowych, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 14 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu (odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przy czym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Stąd ustalenie wartości kosztu uzyskania przychodu ze zbywanych akcji/udziałów nabytych w ramach wkładu niepieniężnego odbywa się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w przypadku gdy wkład niepieniężny spełnia definicję tzw. wymiany udziałów - wówczas kosztem podatkowym jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały/akcje są nabywane (powiększona o ewentualne zapłaty w gotówce).

W konsekwencji, aby określić czy w analizowanym przypadku zastosowanie będzie mógł mieć przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. należy rozstrzygnąć, czy wniesienie Akcji do Spółki B będzie miało charakter tak zwanej wymiany udziałów.

Definicja wymiany udziałów po 1 stycznia 2015 r. jest analogiczna w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jak i w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."): jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

Dodatkowo od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje przepis art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Analogiczny przepis funkcjonuje również w u.p.d.o.f. tj. art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wymiana udziałów, ponieważ:

1. podmioty biorące udział w transakcji-podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

2. Spółka B nabędzie od Akcjonariuszy Spółki A Akcje w jej kapitale zakładowym, dające Spółce B bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych Akcji nastąpi łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie Akcji w ramach opisywanych aportów,

5. Akcjonariusze dokonując aportu Akcji do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B nie otrzymają przy tym dopłaty pieniężnej,

w związku z czym, w przypadku zbycia przez Spółkę B nabytych w ramach tej wymiany Akcji, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, wydanych Akcjonariuszom wnoszącym Akcje.

Wnioskodawca zauważa, że wyżej zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone (przy odstąpieniu od uzasadnienia) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w wydanych przez organ interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1316/14/IŻ oraz interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1103/14/JD.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie aportu w postaci Akcji przez Akcjonariuszy do Wnioskodawcy, w zamian za jego udziały, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (pkt 68) stanowi transakcję tzw, "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12. ust. 12 u.p.d.o.p., i w konsekwencji w przypadku zbycia Akcji, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez Akcjonariuszy w zamian za Akcje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.