IPPB3/4510-303/15-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej objętych za wkład pieniężny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). W 2008 r. Wnioskodawca objął 99% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Tureckiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka zależna"), podczas gdy pozostały 1% udziałów został nabyty przez K. Sp. z o.o. (dalej: "Drugi Udziałowiec"; Wnioskodawca i Drugi Udziałowiec łącznie jako: "Udziałowcy"). Spółka zależna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu uzyskiwanych dochodów na terytorium Republiki Tureckiej (jest tureckim rezydentem podatkowym).

Udziały Spółki zależnej zostały pierwotnie objęte przez Udziałowców w całości w zamian za wkład pieniężny. W kolejnych latach Udziałowcy Spółki zależnej dokonywali podwyższania jej kapitałów poprzez wkłady pieniężne. Podwyższenie kapitałów Spółki zależnej odbywało się przy zachowaniu dotychczasowej proporcji posiadanych udziałów przez Udziałowców. Wnioskodawca zaznacza, że nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Turcji.

Ze względu na trudności w rozwoju działalności Spółki zależnej na terytorium Turcji, a w konsekwencji jej niekorzystną sytuację finansową, istniało potencjalnie ryzyko, że wartość jej zobowiązań przekroczy wartość aktywów (powstanie ujemny kapitał własny). Sytuacja taka przełożyła się na ryzyko wszczęcia procedury likwidacji spółki, bądź jej upadłości. Wszczęcie którejkolwiek z tych procedur wywołałoby obowiązek uczestnictwa Wnioskodawcy, jako udziałowca w postępowaniu likwidacyjnym / upadłościowym, pociągając za sobą konieczność poniesienia dodatkowych kosztów, zaangażowania pracowników i potencjalnie zewnętrznych doradców. Spółka mogłaby być także zobowiązana do pokrycia w gotówce ujemnych kapitałów powstałych w spółce tureckiej. Ewentualna likwidacja bądź upadłość spółki w grupie kapitałowej wiązałaby się nadto z ryzykiem reputacyjnym, które mogłoby wpłynąć na istniejące relacje z kontrahentami spółki oraz bankami finansującymi jej działalność.

Wnioskodawca, dążąc do ograniczenia ryzyka związanego z dalszym udziałem w Spółce zależnej oraz w celu uniknięcia dalszych wydatków, w szczególności tych wynikających z ewentualnej konieczności dokapitalizowywania Spółki zależnej, postanowił sprzedać posiadane udziały w Spółce zależnej.

W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce zależnej. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Ze względu na słabą sytuację finansową Spółki zależnej, cena sprzedaży udziałów uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą, a nabywcą była znacznie niższa od kwoty wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie sprzedawanych udziałów (tekst jedn.: wydatków na objęcie udziałów w Spółce zależnej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na dokapitalizowanie Spółki zależnej). Niemniej, jako że transakcja sprzedaży udziałów w Spółce zależnej została zawarta z podmiotem niepowiązanym, należy uznać, że cena sprzedaży udziałów nie była zatem niższa niż wartość rynkowa tych udziałów w rozumieniu art. 14 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce zależnej Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał przychód podatkowy w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży.

2. Czy w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości środków pieniężnych wniesionych do Spółki zależnej w postaci wkładów pieniężnych.

Ad. pytania 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał przychód podatkowy w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży.

Ad. pytania 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości środków pieniężnych wniesionych do Spółki zależnej w ramach wkładów pieniężnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. pytania 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14), są w szczególności otrzymane pieniądze, oraz wartości pieniężne.

Przepis powyższy formułuje ogólne pojęcie przychodu, wiążąc tę kategorię z wszelkiego rodzaju wartościami otrzymanymi przez podatnika w pieniądzu lub w wartościach pieniężnych.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 14 ust. 1 ustawy o CIT doprecyzowuje zasady ustalania przychodu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych, w tym w drodze sprzedaży. Ma on zatem zastosowanie w szczególności do transakcji sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych.

Zdanie drugie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi jednocześnie o uprawnieniu organu podatkowego do weryfikacji zastosowanej ceny pod kątem jej rynkowego charakteru. W sytuacji, kiedy w wyniku takiej weryfikacji okazałoby się, że zastosowana cena odbiega od wartości rynkowej sprzedawanych praw majątkowych w sposób znaczny, a nadto brak byłoby uzasadnionych przyczyn wystąpienia takiej różnicy między zastosowaną ceną a wartością rynkową przedmiotu transakcji, organ jest uprawniony do zmiany wysokości przyjętej przez podatnika wartości przychodu z tytuły transakcji dla celów podatkowych.

Takie rozumienie regulacji zawartej w art. 14 ustawy o CIT znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2012 r., sygn. I SA/Gd 745/12 można przeczytać, iż "regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych ustanawiając jako zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ustawodawca przyznaje jednocześnie organowi podatkowemu uprawnienie do odmiennego określenia wartości zbywanych rzeczy lub praw majątkowych poprzez jej ustalenie w oparciu o ceny rynkowe."

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania przychodu ze sprzedaży udziałów stosuje się bez rozróżnienia, zarówno w odniesieniu do spółek kapitałowych polskich, jak również do spółek zagranicznych będących podatnikami.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma jednocześnie innych przepisów ustawy o CIT, które w przedmiotowej sytuacji mogłyby modyfikować zasady ustalenia przychodu podatkowego z tytułu opisywanej transakcji. Wnioskodawca zauważa także, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania niniejszego przychodu. W szczególności, taką podstawą nie będzie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż przychody te niezależnie od ich opodatkowania na terytorium Republiki Tureckiej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Turecką, ponieważ umowa ta przewiduje w art. 23 metodę zaliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, co oznacza, że dochody osiągane.na terytorium tureckim, przez polskiego rezydenta podatkowego (a więc także Wnioskodawcę) podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej, a jedynie w przypadku zapłaty podatku z tytułu takich operacji w Republice Turcji, polska spółka ma prawo do proporcjonalnego odliczenia kwoty zapłaconego podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów w Spółce zależnej, która jest tureckim rezydentem podatkowym. Cena sprzedaży została ustalona z nabywcą, który był podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Z uwagi na złą sytuację ekonomiczną Spółki zależnej, uzyskana przez Wnioskodawcę cena, jest znacznie niższa od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy należy jednak przyjąć, że w tych okolicznościach cena ustalona pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami nie odbiegała od wartości rynkowej, skoro na jej zapłatę zgodził się niezależny od Spółki nabywca. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony rozpoznać przychód w wysokości ceny, jaką uzyskał od nabywcy.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce zależnej Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał przychód podatkowy w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży.

Ad pytania 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższy przepis ustanawia podstawową i uniwersalną zasadę kwalifikacji wszelkiego rodzaju wydatków jako koszt uzyskania przychodów pod warunkiem istnienia związku z przychodem. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów może być tylko koszt, który wykazuje związek z przychodem o charakterze podatkowym (tekst jedn.: uwzględnianym w kalkulacji dochodu do opodatkowania).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego i zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis wskazuje przede wszystkim, iż wydatki na nabycie udziałów należy bezpośrednio wiązać z przychodami z ich sprzedaży. Ponadto, wyznacza on moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie udziałów na czas ich odpłatnego zbycia. W ten sposób odroczone jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie udziałów, aż do momentu ich odpłatnego zbycia, w tym w ramach transakcji sprzedaży.

Przepis powyższy nie wskazuje szczegółowo, do jakiego rodzaju wydatków ma on zastosowanie. W szczególności, nie wyróżnia on kwot pieniężnych wniesionych przez wspólnika na pokrycie kapitału. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju środki stanowią podstawową kategorię wydatków ponoszonych na objęcie udziałów. Należy zatem uznać, że zgodnie z powyższym przepisem środki pieniężne wniesione jako wkład pieniężny na pokrycie kapitału w spółce kapitałowej rozpoznaje się jako koszt uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia tak nabytych udziałów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustalające szczegółowe zasady określenia kosztu uzyskania przychodów dotyczące zbycia udziałów nabytych w zamian za wkłady niepieniężne (tekst jedn.: art. 15 ust. 1k ustawy o CIT), ponieważ tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca objął udziały w Spółce zależnej w zamian za - wkład pieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest innych uregulowań ustawy o CIT, które w przypadku transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku modyfikowałyby zasady ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje związek wydatków, które Wnioskodawca przeznaczy na pokrycie wkładu pieniężnego z przychodem, który uzyska on ze sprzedaży objętych w zamian za tenże wkład udziałów. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wydatki te Wnioskodawca może rozpoznać na moment zbycia udziałów. Jednocześnie, przychód powyższy jest przychodem uwzględnionym w kalkulacji dochodu podatkowego - nie podlega on w szczególności zwolnieniu z opodatkowania, co zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość wydatków, które Wnioskodawca rozpoznał jako koszt uzyskania przychodów była znacznie wyższa od przychodu z tytułu ceny. Nie ma, bowiem, jak wskazano powyżej, żadnych przepisów, które w ten sposób modyfikowały uprawnienia Wnioskodawcy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów.

Powyższe rozumienie nie budzi wątpliwości na tle orzecznictwa sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy w wypadku zbycia akcji (udziałów) wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu, nawet jeżeli zbycie nastąpiło ze stratą"

Podsumowując, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał koszty uzyskania przychodów w wysokości środków pieniężnych wniesionych do Spółki zależnej w ramach wkładu pieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.