IPPB3/4510-302/15-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu: 7 kwietnia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (Spółki Celowej) oraz zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (Spółki Celowej) oraz zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub Spółka") jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na produkcji, handlu i dystrybucji chemikaliów. Działalność realizowana jest z udziałem spółek krajowych i zagranicznych oraz oddziału zagranicznego Spółki. W ramach swojej działalności Spółka udziela pożyczek spółkom z grupy kapitałowej, w tym podmiotom zagranicznym. Fakt udzielenia pożyczki jest dokumentowany przez Spółkę w formie pisemnych umów pożyczki oraz w postaci wyciągów bankowych dokumentujących przelanie kwoty na rachunek pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej lub istniejącej spółki osobowej (dalej: Spółka Celowa). Spółka Celowa może być:

* spółką jawną lub

* spółką komandytową (wnioskodawca zostałby jej komandytariuszem).

Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej obejmowałby wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę innym spółkom oraz wierzytelności z tytułu przekazanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów, które nie zostały zrealizowane (dalej: "Wierzytelności").

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości po przystąpieniu do spółki jawnej bądź spółki komandytowej (dalej: "Spółka Celowa") dokona zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce Celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: "Transakcja"). W przypadku spółki komandytowej zbycia dokona jako komandytariusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postacie wierzytelności do Spółki Celowej jako spółki osobowej powoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu lub kosztu uzyskania przychodu na moment wniesienia wkładu.

2. Jak ustalić wynik podatkowy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej jako spółki osobowej nie powoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu lub kosztu uzyskania przychodu na moment wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, nie zalicza się do przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki Celowej, w tym wniesienie Wierzytelności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy. Zgodnie z zasadą współmierności z uwagi, na fakt, iż Wnioskodawca nie rozpozna przychodu, to nie będzie również rozpoznawał kosztu na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i. obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej, Wnioskodawca powinien ustalić wynik podatkowy jako różnicę pomiędzy uzyskanymi przychodami a kosztami uzyskania przychodów.

Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej będzie stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy CIT cena należna.

Natomiast koszt uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien rozpoznać w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w postaci:

* niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna wierzytelności - bez naliczonych odsetek i opłat) - w przypadku pożyczek oraz

* niezwróconej kwoty zaliczki - w przypadku zaliczek na niezrealizowane dostawy towarów,

wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków.

Przepisy ustawy CIT nie zawierają przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. W konsekwencji, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika, że, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazane powyżej warunki zostaną spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej.

Wnioskodawca poniósł wydatki na Wierzytelności stanowiące przedmiot wkładu do Spółki Celowej - są to udzielone i niespłacone nominalne części Wierzytelności (część kapitałowa pożyczki / kwota zaliczki) i zostały one definitywnie poniesione i pokryte z majątku Spółki.

Wydatki na Wierzytelności zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Na moment udzielenia pożyczki, zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie przychodów z odsetek od Wierzytelności. Natomiast w przypadku przekazanych zaliczek, celem było otrzymanie towaru, który następnie byłby odsprzedany z zyskiem. Wniesienie Wierzytelności tytułem wkładu do Spółki Celowej ma natomiast na celu uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w zysku wypracowanym przez Spółkę Celową oraz - w przypadku ewentualnego jej zbycia - przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Wierzytelności nie były w żaden sposób zwracane Wnioskodawcy. Wydatki na Wierzytelności poniesione przez Wnioskodawcę mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek oraz handlu. Będą one również właściwie udokumentowane w postaci umów pożyczek, wyciągów bankowych oraz innych dokumentów pisemnych (umowy, faktury, noty księgowe).

Ponadto Wnioskodawca nie zaliczy wcześniej, to jest przed zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej, wydatków na Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności Wnioskodawca nie zaliczy wydatków na Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na moment wniesienia wierzytelności przedmiotem wkładu do Spółki Celowej. Skoro Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do ujęcia kosztu podatkowego w momencie dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej, to powinien mieć takie uprawnienie w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej.

Dodatkowo należy zauważyć, iż do kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogóły praw i obowiązków w Spółce Celowej nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Reasumując, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na Wierzytelności będących przedmiotem wkładu do Spółki Celowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-399/10-4/EK, stwierdził, iż "Ustawa dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej. W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-180/10-6/DG uznał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie ustalania dochodu wspólnika z tytułu sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., IPPB3/423-521/14-2/JBB;

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietniar., ITPB3/423-14/11/AM;

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r., IPPB3/423-902/11-6/DP;

* interpretacji wydanej przez Dyrektora r Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r., IPPB3/423-516/12-2/DP;

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., IPPB3/423-694/12-2/DP;

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r., IPPB3/423-638/13-2/EŻ,

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2014 r., IPPB3/423-865/13-2/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.