IPPB3/4510-279/15-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu: 1 kwietnia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów lub akcji Spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów lub akcji Spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce i zajmuje się dystrybucją sprzętu IT w Europie Środkowo-Wschodniej. W grudniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę inwestycyjną dotyczącą nabycia 100% akcji w kapitale zakładowym innej spółki akcyjnej (dalej: "Spółka Akcyjna") z siedzibą w Polsce, działającej w podobnej branży jak Wnioskodawca. W 2014 r. Wnioskodawca zrealizował postanowienia umowy inwestycyjnej i nabył 100% akcji Spółki Akcyjnej, na które składały się akcje trzech serii. Cena za akcje Spółki Akcyjnej wskazanych wyżej serii została ustalona przez strony jako określona kwota do zapłaty na podstawie umowy inwestycyjnej i uregulowana przez Wnioskodawcę w całości w maju i sierpniu 2014 r.

Aktualnie, Wnioskodawca jako jedyny akcjonariusz Spółki Akcyjnej, rozważa dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej i objęcie akcji nowej serii (lub nowych serii). Po dokonaniu tej transakcji Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie zatem uprawniony do 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej, które jednak różnić się będą danymi identyfikacyjnymi oraz kosztem nabycia dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, rozważana jest możliwość wniesienia akcji Spółki Akcyjnej serii do spółki kapitałowej (dalej: "Spółka Zależna") w zamian za jej udziały lub akcje (wkład niepieniężny). Wkład niepieniężny Wnioskodawcy zostanie przekazany w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, przy uwzględnieniu aktualnych uwarunkowań ekonomicznych i biznesowych. Możliwe jest przy tym - i takie założenie przyjęto dla celu opisu zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku - że wnoszone przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego akcje Spółki Akcyjnej nie pozwolą Spółce Zależnej na nabycie bezwzględnej liczby praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej akcje Spółki Akcyjnej będą jednoznacznie określone poprzez serię i numer. Wnioskodawca pozostanie akcjonariuszem Spółki Akcyjnej będąc uprawnionym do akcji nowej serii (lub nowych serii).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej serii A, serii B i serii C (niedających Spółce Zależnej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie zbywanych w ten sposób akcji Spółki Akcyjnej serii... stanowiących przedmiot wkładu do Spółki Zależnej.

2. Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład w postaci akcji Spółki Akcyjnej (niedających bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej), tj. wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki Zależnej objętych za wskazany powyżej wkład niepieniężny, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej serii (niedających Spółce Zależnej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych za aport udziałów lub akcji Spółki Zależnej - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatku CIT kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie wniesionych jako wkład niepieniężny akcji Spółki Akcyjnej serii... - na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej serii... (niedających Spółce Zależnej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej), tj. za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Spółka uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji Spółki Zależnej. Odpowiednio, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki Zależnej w zamian za aport akcji Spółki Akcyjnej serii..., Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j ustawy CIT.

Należy przy tym podkreślić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka Zależna nie uzyska w wyniku aportu akcji Spółki Akcyjnej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej i stąd nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że wnoszone do Spółki Zależnej akcje Spółki Akcyjnej serii... nie zostały objęte (czyli nabyte w sposób pierwotny w zamian za wkład) przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (natomiast jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zostały one nabyte w obrocie wtórnym), przepisem szczególnym, do zastosowania którego uprawniony będzie Wnioskodawca jest przepis art. 15 ust. 1j pkt 2) lit. b) ustawy o CIT. Należy przy tym podkreślić, że w przepisach ustawy o CIT ustawodawca w sposób celowy i konsekwentny rozróżnił pojęcie objęcia udziałów i akcji, które ma charakter pierwotny, oraz pojęcie nabycia udziałów i akcji, które ma charakter wtórny (pochodny). Art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o CIT znajduje zatem zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie objął udziałów (akcji), które są następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki, ale je nabył.

Zgodnie z nim tym przepisem, podatnicy obejmujący udziału lub akcje w spółce w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) stanowiący udziały lub akcje w innej spółce, są uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny (ale np. jak wskazano wyżej zostały nabyte w obrocie wtórnym).

Natomiast, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie (w przypadku nabycia o charakterze pochodnym - wtórnym) lub objęcie (w przypadku nabycia o charakterze pierwotnym) udziałów lub akcji, jednakże wspomniane wydatki stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia nabytych lub objętych udziałów lub akcji.

Należy wskazać, że pojęcie "wydatków" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, zasadne jest zatem definiowanie tego terminu zgodnie z regułami wykładni językowej. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl)"wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś, natomiast "zapłacić" oznacza dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

W związku z tym, że w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mowa jest o "wydatkach" poniesionych na nabycie akcji to przyjmuje się, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście w momencie odpłatnego zbycia, podlega nie tylko kwota zapłacona bezpośrednio za nabywane udziały lub akcje (cena), ale również różnego rodzaju opłaty, jakie poniesiono w bezpośrednim związku z nabyciem tych praw lub papierów wartościowych (np. opłat poniesionych w biurze maklerskim lub opłat notarialnych czy podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wydatki na nabycie udziałów lub akcji to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (tak np. NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r.-sygn. II FSK 918/08).

Należy zatem podkreślić, że za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać zarówno cenę nabycia udziałów lub akcji, ale również wydatki bezpośrednio związane z transakcją. W tym kontekście, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, za wydatki takie uznaje się m.in. opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży udziałów lub akcji (tak: m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 24 stycznia 2011 r. - sygn. II FPS 6/10 oraz w wyrokach: z dnia 7 września 2004 r. - sygn. FSK 324/04, z dnia 13 stycznia 2006 r. - sygn. II FSK 229/05, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. Akt I SA/Bk 84/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. ISA/G1730/12).

Tym samym, interpretując powyżej przytoczone przepisy ustawy o CIT oraz mając na uwadze wykładnię stosowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne, w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, za wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji (udziałów) w spółce w zamian wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki; które nie zostały uprzednio objęte za wkład niepieniężny, należy uznać wydatki poniesione na nabycie wnoszonych aportem akcji (udziałów), na które składać się mogą: zapłata ceny oraz bezpośrednio związane z tymi akcjami koszty transakcyjne ich nabycia, czyli "wydatki" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Niemniej w praktyce mogą powstać wątpliwości, w jaki sposób zidentyfikować faktyczny koszt uzyskania danego przychodu na gruncie ustawy o CIT, gdy zbywana jest jedynie część akcji (lub udziałów), będących w posiadaniu podatnika, a akcje te (udziały) różnią się kosztami nabycia. Wątpliwości te mogą mieć charakter tym bardziej istotny, że w przepisach ustawy o CIT nie zawarto uregulowań analogicznych do art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "ustawa o PIT") nakazujących stosować w takiej sytuacji odpowiednik rachunkowej zasady FIFO (ang. First In, First Out - pierwsze weszło, pierwsze zeszło), zgodnie z którą należy rozpoznawać koszty w wysokości wydatków poniesionych chronologicznie najwcześniej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji należy w pierwszej kolejności dokonać próby przyporządkowania zbywanych udziałów lub akcji i kosztów ich nabycia. Dopiero gdyby nie było to możliwe, np. gdy zbywane byłyby akcje zanonimizowane, wówczas podatnik uprawniony byłby do zastosowania metod pomocniczych stosowanych dla potrzeb rachunkowości dla celów wyceny w postaci metody FIFO, LIFO (ang. Last In, First Out - ostatnie weszło, pierwsze wyszło) lub średniej ważonej.

W przypadku Wnioskodawcy, który będzie uprawniony do akcji Spółki Akcyjnej różnych serii, różniących się wartością wydatków poniesionych na ich nabycie, będzie jednak możliwe przyporządkowanie kosztów do akcji poszczególnych serii. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 304 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm; dalej: "k.s.h.") jednym z obligatoryjnych elementów statutu spółki akcyjnej jest wskazanie rodzajów akcji (imienne lub na okaziciela), liczby akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia. Jednocześnie, przepis art. 328 § 1 pkt 4 k.s.h. wprost przewiduje oznaczenie akcji serią i numerem porządkowym. Taki sposób wskazania skonkretyzowanej akcji pozwala na jej identyfikowalność w stopniu dostatecznie pozwalającym na określenie np. jednostkowej ceny emisji lub nabycia poszczególnych akcji, gdy były one uprzednio przedmiotem obrotu.

W konsekwencji, w związku z wniesieniem akcji Spółki Akcyjnej serii... aportem do Spółki Zależnej, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania dla celów podatku CIT całości wydatków poniesionych na nabycie tych właśnie konkretnych akcji Spółki Akcyjnej serii A, serii B i serii C jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Odpowiednio, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia pozostających własnością Wnioskodawcy akcji nowych, dalszych serii lub dalszej serii, Wnioskodawca będzie uprawniony do odrębnego rozpoznania wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie tych konkretnych dalszych akcji. Zatem celem określenia kosztów uzyskania przychodów przy wnoszeniu akcji Spółki akcyjnej serii... do Spółki Zależnej, Wnioskodawca uprawniony będzie zastosować wyłącznie przepisy ustawy o CIT, bez konieczności odwoływania się do metod pomocniczych stosowanych dla potrzeb bilansowych. Zbywane akcje Spółki Akcyjnej serii... są bowiem w pełni identyfikowalne i Wnioskodawca jest w stanie bez problemu przyporządkować koszty nabycia tych konkretnych akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2013 (sygn. IPTPB3/423-256/13-2/MF) wskazano: "Wiedząc dokładnie, które udziały są odpłatnie zbywane i za który wkład zostały objęte, Spółka może jednoznacznie zidentyfikować faktyczny koszt uzyskania przychodu związany ze zbywanym udziałem, opierając się na właściwych przepisach Ustawy o CIT oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2011, sygn. IPPB3/423-164/11-2/AG, w której organ potwierdził, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z operacji zbycia udziałów i akcji poprzez odwołanie do metod FIFO, LIFO lub metody średniej ważonej jest możliwe tylko z zastrzeżeniem, iż " (...) Wnioskodawca nie ma jakiejkolwiek obiektywnej możliwości stwierdzenia, które inwestycje z puli identycznych udziałów lub papierów wartościowych są przedmiotem konkretnego odpłatnego zbycia (wniesienia aportem)"

Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT), na moment objęcia udziałów lub akcji Spółki Zależnej w zamian za wnoszone w formie wkładu niepieniężnego akcje Spółki Akcyjnej serii A, serii B i serii C (niedających Spółce Zależnej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej), Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji Spółki Zależnej. Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 1j pkt 1 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, podatkowym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki Zależnej będzie wartość wydatków, które Wnioskodawca poniósł na nabycie konkretnych, zbywanych na rzecz Spółki Zależnej akcji serii. Spółki Akcyjnej, bowiem są one możliwe do zidentyfikowania i przyporządkowania do tych właśnie, zbywanych na rzecz Spółki Zależnej konkretnych akcji.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.