IPPB3/4510-278/15-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 10 czerwca 2015 r. (data doręczenia 15 czerwca 2015 r.) pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data nadania 22 czerwca 2015 r., data wpływu 24 czerwca 2015 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce i zajmuje się dystrybucją sprzętu IT w Europie Środkowo-Wschodniej. Wnioskodawca ma status spółki publicznej i jego akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W grudniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę inwestycyjną dotyczącą nabycia 100% akcji w kapitale zakładowym innej spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Akcyjna"), działającej w podobnej branży jak Wnioskodawca, od podmiotu niepowiązanego. W 2014 r. Wnioskodawca zrealizował postanowienia umowy inwestycyjnej i nabył 100% akcji Spółki Akcyjnej, na które składały się akcje trzech serii (seria A, seria B i seria C). Cena za akcje Spółki Akcyjnej została ustalona przez strony na warunkach rynkowych, jako określona kwota do zapłaty na podstawie umowy inwestycyjnej i uregulowana przez Wnioskodawcę w całości w maju i sierpniu 2014 r. Cena za akcje Spółki Akcyjnej została zapłacona na rzecz zbywających częściowo w pieniądzu, a w pozostałej części akcjami własnymi Wnioskodawcy, które zostały uprzednio nabyte w obrocie publicznym (wykup akcji własnych).

Dla potrzeb rozliczenia transakcji, wartość akcji własnych Wnioskodawcy wydanych zbywającym w zamian za akcje Spółki Akcyjnej została określona jako ich wartość rynkowa w oparciu kurs zamknięcia z Giełdy Papierów Wartościowych na dzień określony zgodnie z zawartą umową inwestycyjną, przypadający w sierpniu 2014 r. w związku z zapłatą ostatniej raty ceny (dzień poprzedzający przekazanie akcji zbywającym na poczet zapłaty za akcje Spółki akcyjnej).

Wnioskodawca w związku z zawarciem umowy nabycia akcji Spółki akcyjnej oraz zapłatą ceny poniósł również koszty dodatkowe bezpośrednio związane i warunkujące możliwość nabycia akcji Spółki akcyjnej - tj. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz prowizję biura maklerskiego. Wnioskodawca rozważa możliwość odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej serii A, B i C w całości lub w części.

W piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. Spółka wyjaśniła, że nabycie akcji własnych, którymi następnie uregulowana została cena za akcje Spółki Akcyjnej (serii A, B i C), dokonane zostało za pośrednictwem domu maklerskiego drodze skupu akcji przez Spółkę w obrocie publicznym (na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie). Skup został zrealizowany w latach 2011 - 2012 w oparciu o upoważnienie udzielone Zarządowi Spółki przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z dnia 30 września 2011 r. w trybie art. 362 § 1 pkt 8 oraz art. 362 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Akcje zostały nabyte celem ich umorzenia lub dalszej odsprzedaży.

Ponadto Spółka wskazała, że wartość akcji własnych wydanych wspólnikom Spółki Akcyjnej celem uregulowania pozostałej części ceny odpowiadała tej pozostałej części ceny. Ponadto wartość akcji własnych Spółki wydanych w ramach transakcji została ustalona w oparciu o postanowienia umowy inwestycyjnej jako wartość uśredniona oparta o kurs zamknięcia notowań akcji Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych z okresu bezpośrednio poprzedzającego dokonanie zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia wszystkich lub poszczególnych akcji Spółki Akcyjnej serii A, B i C, zapłacona przez Wnioskodawcę wartość wydatków na nabycie tych zbywanych akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. kwota zapłacona przez Wnioskodawcę w pieniądzu na poczet ceny oraz wartość rynkowa akcji własnych faktycznie wydanych jako zapłata na poczet ceny udziałów Spółki akcyjnej, jak również wartość dodatkowych wydatków Wnioskodawcy warunkujących nabycie akcji Spółki akcyjnej (podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje biura maklerskiego), stanowić będzie dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej serii A, B i C, wartość wydatków na nabycie tych zbywanych akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. zarówno zapłacona cena w części pokrytej gotówką, jak i w części rozliczonej poprzez wydanie akcji własnych według ich wartości rynkowej określonej na podstawie kursu zamknięcia zgodnie z umową inwestycyjną, jak również wartość dodatkowych wydatków Wnioskodawcy warunkujących nabycie zbywanych akcji Spółki akcyjnej (podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje biura maklerskiego), powinna dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT ") stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów (w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów, ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle - zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Jednocześnie, należy wskazać, że rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych dokonywane jest w oparciu o przepisy szczególne wobec art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W analizowanym przypadku, właściwą normę prawna formułuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie (w przypadku nabycia o charakterze pochodnym - wtórnym) lub objęcie (w przypadku nabycia o charakterze pierwotnym) udziałów lub akcji, jednakże wspomniane wydatki stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia nabytych lub objętych udziałów lub akcji.

W świetle powyższego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, koszty nabycia akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu dla celów CIT, o ile spełnione zostały następujące przesłanki:

* uregulowana cena oraz koszty zawarcia transakcji mogą zostać uznane za "wydatek" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

* ujęcie kosztów nabycia akcji jako kosztu uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Należy wskazać, że pojęcie "wydatków" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, zasadne jest zatem definiowanie tego terminu zgodnie z regułami wykładni językowej. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl)"wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś, natomiast "zapłacić" oznacza dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

W związku z tym, że w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mowa jest o "wydatkach" poniesionych na nabycie akcji to przyjmuje się, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście w momencie odpłatnego zbycia, podlega nie tylko kwota zapłacona bezpośrednio za nabywane akcje (cena), ale również różnego rodzaju opłaty, jakie poniesiono w bezpośrednim związku z nabyciem tych praw lub papierów wartościowych (np. opłat poniesionych w biurze maklerskim lub opłat notarialnych czy podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wydatki na nabycie akcji to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (tak np. NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. - sygn. IIFSK 918/08).

Należy zatem podkreślić, że za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać zarówno cenę nabycia akcji, ale również wydatki bezpośrednio związane z transakcją. W tym kontekście, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, za wydatki takie uznaje się m.in. opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży udziałów lub akcji (tak: m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 24 stycznia 2011 r. - sygn. II FPS 6/10 oraz w wyrokach: z dnia 7 września 2004 r. - sygn. FSK 324/04, z dnia 13 stycznia 2006 r. - sygn. II FSK 229/05, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. ISA/G1730/12).

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przemawia również fakt posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów lub akcji, a nie na przykład określeniem "wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia" udziałów lub akcji. Do wydatków na nabycie akcji zaliczyć należy, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki niezbędne i bezpośrednio związane z nabyciem udziałów: prowizję biura maklerskiego, której obowiązek uiszczenia powstał w związku z zapłatą ceny oraz podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu przeniesienia własności akcji na Wnioskodawcę. Te koszty, zgodnie z analizowanym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dopiero przy odpłatnym zbyciu nabytych wcześniej akcji.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również między innymi w pismach Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 12 marca 2001 r. - sygn. PB4/BA-8214-486-94/01, pismo z dnia 7 sierpnia 2002 r. - sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02), w których wskazano, że określenie "wydatki na nabycie" obejmuje koszty bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których nie byłoby ono możliwe, czyli cena zapłacona za akcje lub udziały, opłaty notarialne czy też prowizja biura maklerskiego.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej definicji słownikowych należy ponadto uznać, że pojęcie "wydatek" ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerokie znaczenie i powinno być rozumiane zarówno jako uiszczenie należności w formie pieniężnej lub niepieniężnej. W tym względzie ocenia Wnioskodawcy jest zgodna z poglądami orzecznictwa, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 155/08), który stwierdził, że "pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych

Przede wszystkim natomiast na gruncie przepisów prawa cywilnego przyjmuje się, że cena w ramach stosunku cywilnoprawnego powinna zostać określona w pieniądzu, jednakże samo uregulowanie ceny częściowo poprzez świadczenie pieniężne, a częściowo poprzez świadczenie niepieniężne o wartości określonej pieniądzem jest w pełni dopuszczalne. Powyższe znajduje potwierdzenie również w piśmiennictwie: "Cena musi być zatem wyrażona w pieniądzu, lecz jej zapłata może nie mieć formy pieniężnej, sprzedawca może przyjąć na poczet ceny inne świadczenie." (tak: Gawlik Z., Komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego Kidyba A. (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna. LEX 83830).

W opinii Wnioskodawcy, zapłata za akcje innej spółki akcjami własnymi jest transakcją opartą o cywilistyczną instytucję datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania uregulowaną przepisem art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Celem datio in solutum jest zatem zaspokojenie wierzyciela i wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia niepieniężnego w miejsce lub obok pieniężnego. Zobowiązanie to wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Powyższe uwagi, jak również treść ustaleń pomiędzy stronami umowy przenoszącej własność akcji w Spółce akcyjnej, wskazują zdaniem Wnioskodawcy, że wydane na poczet uregulowania ceny za akcje Spółki Akcyjnej środki pieniężne oraz akcje własne Wnioskodawcy (których wartość odpowiadała łącznie ustalonej cenie za akcje Spółki Akcyjnej), stanowiły ekwiwalentne wynagrodzenie za akcje Spółki Akcyjnej i dokonanie zapłaty w tej formie prowadziło do skutecznego uregulowania tego zobowiązania (skoro zostało ono uznane za uregulowane przez zbywcę na podstawie umowy z uwzględnieniem warunków rynkowych transakcji). Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że zapłata za akcje innej spółki w formie zarówno pieniężnej jak i niepieniężnej (zapłata akcjami własnymi wycenionymi na podstawie kursu zamknięcia z dnia oznaczonego między stronami umowy - tj. z dnia poprzedzającego przekazanie akcji zbywającym na poczet zapłaty za akcje Spółki akcyjnej), jest ekonomicznie efektywnym wykonaniem zobowiązania prowadzącym do jego wygaśnięcia, co z kolei stanowi przesłankę do uznania takiej formy zapłaty jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych za tak ustaloną cenę, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że zapłata dokonana przez Spółkę stanowi wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz został on poniesiony na nabycie akcji Spółki Akcyjnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki akcyjnej.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że w ustawie o CIT nie ma przepisu regulującego w sposób analogiczny do art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT sposobu określenia wartości kosztu uzyskania przychodu, gdy elementem poniesionego wydatku są udziały (akcje), które zostały nabyte (nabycie pochodne), a nie objęte (nabycie pierwotne) za wynagrodzenie niepieniężne. W przepisach ustawy o CIT ustawodawca w sposób celowy i konsekwentny rozróżnił pojęcie objęcia udziałów i akcji, które ma charakter pierwotny, oraz pojęcie nabycia udziałów i akcji, które ma charakter wtórny (pochodny).

Tym samym, celem określenia wartości koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, akcji Spółki Akcyjnej nabytych w zamian za zapłatę w części środkami pieniężnymi, a w części akcjami własnymi, należy ustalić jaka jest wartość poniesionych wydatków zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W tym przypadku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość tę stanowić będzie przede wszystkim zapłacona cena za akcje Spółki akcyjnej i wynikająca z zawartej pomiędzy stronami transakcji umowy, na którą składa się suma zapłaty dokonanej w pieniądzu oraz określonej w pieniądzu wartości rynkowej akcji wydanych zbywcom w zamian za akcje Spółki Akcyjnej oraz kwota poniesionych kosztów dodatkowych warunkujących skuteczne nabycie akcji Spółki akcyjnej, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów prowizji biura maklerskiego.

Zdając sobie sprawę z szeroko pojętej autonomii prawa podatkowego od innych gałęzi prawa, Wnioskodawca wskazuje, że także dla potrzeb bilansowych istotne znaczenie ma wartość rynkowa, bowiem do niej odnosi się pojęcie wartości godziwej zdefiniowane w przepisie art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), w świetle którego za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Tym samym, kwota odpowiadająca wartości rynkowej składnika aktywów służącego do uregulowania zobowiązania, o ile jest wiarygodnie określona, stanowi wartością godziwą.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, podkreślenia wymaga fakt, że akcje Wnioskodawcy znajdują się w obrocie publicznym na Giełdzie Papierów Wartościowych. Zatem akcje własne wydane zbywcom akcji Spółki Akcyjnej zostały wycenione w oparciu o wiarygodny miernik ich rynkowej wartości, jakim był kurs zamknięcia tych akcji własnych z dnia oznaczonego w umowie inwestycyjnej zgodnie z wolą stron (dnia poprzedzającego dzień przekazania akcji zbywającym na poczet zapłaty za akcje Spółki akcyjnej). Konsekwentnie, dla potrzeb rachunkowości, wartość akcji wydanych zbywcom za akcje Spółki Akcyjnej stanowiła wartość godziwą.

Konkludując, w analizowanej sytuacji Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej serii A, B i C będzie suma wartości zapłaty dokonanej w pieniądzu, oraz określonej w pieniądzu wartości rynkowej akcji własnych wydanych zbywcom w zamian za akcje Spółki Akcyjnej, stanowiąca całość zapłaconej przez Wnioskodawcę ceny nabycia akcji Spółki Akcyjnej serii A, B i C oraz kwota poniesionych kosztów dodatkowych warunkujących skuteczne nabycie akcji Spółki akcyjnej, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów prowizji biura maklerskiego

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.