IPPB3/4510-273/15-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w dniu oznaczonym jako końcowy dzień okresu rozliczeniowego, który strony umowy uznały za dzień wykonania usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

F. Sp. z o.o. (dalej: F., Spółka lub Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w postaci leasingu samochodów. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy jak i operacyjny. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A. Sp. z o.o. (dalej: A.). Umowa przewiduje współpracę pomiędzy F. oraz A. w zakresie usług najmu samochodów należących do X., (B., C., D., E., G., H., I., J. i K.), które świadczy na terytorium Polski A.

Schemat współpracy F. i A. przedstawia się następująco:

A. świadczy na rzecz swoich klientów usługi najmu samochodów. W swojej ofercie A. posiada między innymi usługi najmu samochodów produkowanych przez X.

Jeżeli dealer F. pozyska dla A. klienta, który zamierza wynająć samochód produkowany przez X., A. zobowiązany jest nabyć dany samochód od dealera grupy B. i następnie wynająć go klientowi. Za kontakt z klientem odpowiada w całości A. F. natomiast zobowiązuje się wobec A. do podejmowania czynności zmierzających do promowania usług najmu samochodów oraz ułatwiania współpracy pomiędzy A. i dealerami.

W szczególności F. zobowiązuje się do zorganizowania, wykonania lub nadzorowania:

* usług marketingowych przez dealerów, promujących najem samochodów z grupy B.,

* procesu przepływu informacji pomiędzy dealerami a A.,

* procesu przedkładania przez dealerów ofert wynajmu samochodów od klientów oraz umów najmu z klientami,

* procesu wynagradzania dealerów za pośrednictwo w zawieraniu umów najmu.

Ponadto, F. zobowiązuje się wobec A. również do:

* szkolenia dealerów z zakresu funkcjonowania usług najmu samochodów i związanych z nimi korzyściami dla klientów, we współpracy z A.,

* promocji usług najmu i związanych z nimi korzyści wśród dealerów,

* występowania jako pośrednik oraz moderator w relacjach pomiędzy A. i dealerami,

* ustalania strategii promocji.

Usługi F. świadczone dla A. mają więc charakter promocyjno-marketingowy oraz administracyjno-organizacyjny. Usługi F. mają na celu wsparcie sprzedaży przez A. usług najmu samochodów z grupy X., a także ułatwienie A. współpracy z dealerami. Usługi świadczone przez F. mają zatem charakter ciągły, a więc F. wykonuje je stale, przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach tej usługi.

Usługi F. będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, ustalonych w umowie. Każdy okres rozliczeniowy rozpoczyna się pierwszego dnia danego miesiąca kalendarzowego i kończy się w dniu określanym w umowie, jako końcowy dzień okresu rozliczeniowego. Końcowy dzień okresu rozliczeniowego przypada w dniu, w którym A. wyraźnie zakomunikuje F. akceptację danych dotyczących wynagrodzenia F., nie później jednak niż piątego dnia roboczego następnego miesiąca. Jeżeli więc A. nie zakomunikuje F. akceptacji danych do piątego dnia roboczego następnego miesiąca, wówczas końcowy dzień okresu rozliczeniowego przypada właśnie piątego dnia roboczego następnego miesiąca. Akceptacja danych ze strony A. będzie wyrażała się w wysłaniu do F. raportu zawierającego zestawienie zaakceptowanych i należnych F. prowizji. Strony definiują w umowie, że końcowy dzień okresu rozliczeniowego jest datą wykonania usługi, świadczonej w danym okresie rozliczeniowym.

Przykład 1:

* okres rozliczeniowy rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r.,

* 3 lutego 2015 r. F. otrzymuje od A. raport zawierający informacje o zaakceptowanym wynagrodzeniu należnym F. (F. nie zgłasza uwag do tego raportu),

* zgodnie z umową, koniec okresu rozliczeniowego, a więc data wykonania usługi F. przypada na 3 lutego 2015 r.,

* 4 lutego 2015 r. F. wystawia fakturę na rzecz A. (najpóźniej w dniu następnym po otrzymaniu raportu),

* A. dokonuje płatności w terminie 14 dni roboczych od daty wystawienia faktury przez F., tj. do 18 lutego 2015 r.

Przykład 2:

* okres rozliczeniowy rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r.,

* 10 lutego 2015 r. F. otrzymuje raport zawierający informacje o zaakceptowanym wynagrodzeniu należnym F.,

* zgodnie z umową, koniec okresu rozliczeniowego, a więc data wykonania usługi F. przypada na 6 lutego 2015 r. (piąty dzień roboczy w lutym 2015 r.),

* 11 lutego 2015 r. F. wystawia fakturę na rzecz A. (najpóźniej w dniu następnym po otrzymaniu raportu),

* A. dokonuje płatności w terminie 14 dni roboczych od daty wystawienia faktury przez F., tj. do 25 lutego 2015 r.

Wynagrodzenie F. za świadczone usługi ustalone zostało jako prowizja od sprzedaży przez dealera na rzecz A. każdego samochodu, który ma być przedmiotem usługi najmu świadczonej przez A. na rzecz kontrahenta A. Wynagrodzenie kalkulowane będzie na bazie wartości sprzedanych samochodów za ten miesiąc kalendarzowy i wydanych klientowi A. na podstawie protokołu odbioru, w którym rozpoczął się dany okres rozliczeniowy. Jeżeli więc okres rozliczeniowy rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r. i kończy np. 3 lutego 2015 r., to podstawą do wyliczenia wynagrodzenia F. jest wartość netto sprzedanych na rzecz A. samochodów i wydanych klientowi A. w dniach od 1 do 31 stycznia 2015 r.

Powyższy sposób określenia daty wykonania usługi oraz wyliczenia wynagrodzenia F. wynika z procesu gromadzenia, weryfikacji oraz akceptacji danych dotyczących wynagrodzenia F.

Wartość wynagrodzenia F. jest bowiem ustalana zawsze na bazie wartości samochodów sprzedanych i wydanych klientowi A. w danym miesiącu kalendarzowym, natomiast proces przetwarzania informacji o wartości tej sprzedaży oraz proces wyliczania wartości marży należnej F. i wyjaśniania ewentualnych rozbieżności w stanowisku F. i A., przedłuża się na kolejny miesiąc i może trwać kilka dni roboczych następnego miesiąca.

Wynagrodzenie F. nie jest bowiem tylko prostym iloczynem stopy procentowej marży F. i wartości netto sprzedanych samochodów. Wynagrodzenie to składa się z dwóch składników:

* procentowo określonej wartości netto sprzedaży samochodu (składnik F.), oraz

* podprowizji dla dealera - procentowo określonej wartości netto sprzedaży samochodu (składnik dealera), w zależności od ustaleń i okoliczności współpracy z danym dealerem.

Składnik dealera nie jest zatem stały i dany z góry dla każdej transakcji, potrzeba zatem kilku dni na weryfikację, ustalenie i akceptację jaka jest wysokość stopy procentowej składnika dealera w danym przypadku.

Proces ustalania wynagrodzenia zawsze będzie więc kończył się w miesiącu kalendarzowym następującym po miesiącu, w którym sprzedawane i wydawane były samochody. Stąd też strony ustaliły, że usługa F. musi być uznawana za zakończoną z upływem końcowej daty okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód podatkowy z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym będzie powstawał, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.p dalej: ustawa o p.d.o.p.), w dniu oznaczonym jako końcowy dzień okresu rozliczeniowego, który strony umowy uznały za dzień wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód podatkowy z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje w dniu oznaczonym jako końcowy dzień okresu rozliczeniowego (tekst jedn.: dzień akceptacji danych przez A., nie później niż 5-ty dzień roboczy kolejnego miesiąca). Strony umowy uznały bowiem, że dzień ten stanowi moment wykonania usługi przez F. na rzecz A.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni (tekst jedn.: dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności), a nie fakt zaistnienia innego konkretnego zdarzenia.

Wyjątek od tej zasady został przewidziany m.in. w art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia okresu rozliczeniowego. W efekcie, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym zgodnie z którym to znaczeniem, okres rozliczeniowy oznacza przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu, jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Powszechnie przyjmuje się, że usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym (nieprzerwalnym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Zdaniem Wnioskodawcy, istotnym dla wskazania daty powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym jest okoliczność ustalenia w umowie rozliczenia w okresach rozliczeniowych oraz ustalenie tych okresów. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Analiza powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają zatem jednoznacznie stwierdzić, że ponieważ strony umowy utożsamiają moment wykonania usług na dzień oznaczany w umowie jako końcowy dzień okresu rozliczeniowego (dzień akceptacji danych przez A., nie później niż 5-ty dzień roboczy kolejnego miesiąca), to przychód podatkowy z tytułu wykonywanych usług powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. w końcowym dniu okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca jednocześnie nadmienia, że wyżej zaprezentowany sposób interpretacji art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., znajduje odzwierciedlenie także w pismach wydawanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2014 r., nr ITPB3/423-397/14/k.k., w której organ podatkowy stwierdził, że: "pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy."

Z kolei Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., nr ILPB3/423-67/12/13-S/JG wskazał, że: "dokonując analizy przytoczonego wyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty i powstania przychodu jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. (...) Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że: dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług, (...) jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie, wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły, okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT, (...), w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-10/12-4/PM: "w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku."

Podobnie, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r., nr ITPB3/423-216/14/DK.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne również ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne i znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/12, w którym to orzeczeniu sąd stwierdził, że: "istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu."

Podobnie w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2248/13 WSA we Wrocławiu stwierdził, że: "zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, tak jak w niniejszej sprawie, datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze."

Wnioskodawca w całej rozciągłości zgadza się ze wskazanym powyżej stanowiskiem Ministra Finansów jak również orzecznictwem sądowym i jest zdania, że analogiczny tok rozumowania należy zastosować w stosunku do usług opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, iż usługi świadczone przez F. mają charakter ciągły, zatem nie można wyróżnić pojedynczego świadczenia w ramach tych usług i tym samym innego momentu powstania przychodu, niż ustalony umownie końcowy dzień okresu rozliczeniowego. Jedynym zatem momentem, który można wyróżnić w trakcie ciągłego świadczenia usług przez F. i który może sensownie dzielić ciągłą usługę w trakcie jej trwania na świadczenia już wykonane, jest akceptacja danych dotyczących wynagrodzenia F., dokonana przez A., nie później niż piąty dzień roboczy kolejnego miesiąca.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu realizacji przedmiotowych usług świadczonych przez F. powstanie - zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w dniu oznaczonym jako końcowy dzień okresu rozliczeniowego, który strony umowy uznały za dzień wykonania usługi przez F. (dzień akceptacji danych przez A., nie później niż piąty dzień roboczy kolejnego miesiąca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.