IPPB3/4510-266/16-2/EŻ - CIT w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wydania wspólnikowi majątku likwidacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wydania wspólnikowi majątku likwidacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wydania wspólnikowi majątku likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 września 2015 r. X. Sp. z o.o w K. został postawiony w stan likwidacji. Jedynym udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa. W trakcie likwidacji prowadzona jest działalność zmierzająca do upłynnienia majątku i spłaty wszystkich zobowiązań. Majątek, który nie zostanie upłynniony, po spłacie wszystkich wierzycieli zostanie przekazany w naturze jedynemu udziałowcowi tj. Skarbowi Państwa. Wśród innych składników majątku, Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce Z. Sp. z o.o. Udziały te zostaną przekazane wspólnikowi tj. Skarbowi Państwa w ramach wykonania przyszłej uchwały o podziale majątku zgodnie z art. 286 k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie posiadanych udziałów w spółce prawa handlowego wspólnikowi w wykonaniu uchwały o podziale majątku likwidacyjnego zgodnie z art. 286 kodeksu spółek handlowych będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodu przez X. Sp. z o.o. w likwidacji i opodatkowaniem go podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie majątku likwidacyjnego w tym także udziałów w spółce prawa handlowego nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodów przez PIMB Sp. z o.o. w likwidacji. Wydanie przez likwidowaną spółkę na rzecz wspólnika majątku rzeczowego w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie generuje bowiem żadnego przychodu dla likwidowanej spółki lecz tylko dla wspólnika.

Ustawodawca w przepisie art. 12 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t,j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z dnia 27.06.2014 r., ze zm,; dalej: ustawa p.d.o.p.) nie wskazał przeniesienia majątku w związku z likwidacją Spółki jako źródła przychodu. W wyroku z dnia 5 września 2013 r. sygn. I SA/Wr 1021/13 Wojewódzki Sąd Administracyjnego we Wrocławiu stwierdził: "Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego udziałowca, w związku z likwidacją, było zdarzeniem wywołującym na gruncie u.p.d.o.p. konsekwencje podatkowe u likwidowanej spółki, niedopuszczalne jest, co uczynił organ interpretujący, poszerzanie katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p."

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1211/13 stwierdził, że: "likwidowana spółka kapitałowa nie uzyskała, w związku z przekazaniem majątku wspólnikowi żadnego przysporzenia, które można identyfikować z przychodem podatkowym. Co więcej, przeniesienie na wspólnika określonych składników majątkowych nie ma charakteru ekwiwalentnego. Stanowi wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 286 k.s.h. w konsekwencji likwidacji spółki jako podmiotu prawnego. Zdarzenia tego nie można dla celów podatkowych zrównać ze zmniejszeniem ciężaru podatnika poprzez zwolnienie z długu. Z tego względu przekazanie na rzecz wspólnika składnika majątku zlikwidowanej spółki, pozostałych po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli, nie można też uznać za odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p,"

Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio."

W opinii Wnioskodawcy wyżej wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż w przypadku likwidacji spółki, w ogóle nie można mówić o istnieniu i konsekwentnie również wykonywaniu przez spółkę zobowiązania wobec jej wspólników. Spółka w związku z rozpoczęciem procesu likwidacji jak również w trakcie trwania procesu likwidacji służącemu zakończeniu interesów spółki nie staje się dłużnikiem względem swoich wspólników.

Tymczasem art. 14a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje na to, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania.

Artykuł 14a u.p.d.o.p. ma więc zastosowanie do instytucji tzw. świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), polegającej na tym, że w miejsce dotychczasowego (pierwotnego) świadczenia dłużnik realizuje inne świadczenie ("świadczenie zastępcze"). Nie sposób jednak uznać, że wydanie majątku likwidacyjnego stanowi "świadczenie zastępcze".

Powyższe stanowisko potwierdza także fakt, że wprowadzenie przepisu art. 14a - według uzasadnienia jego projektu - miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. Oznacza to, że podstawą oceny czy wydanie składników majątkowych udziałowcom spółki w wyniku jej likwidacji stanowi dla likwidowanej spółki przychód podatkowy powinien być art. 12 u.p.d.o.p. Ponieważ jego brzmienie nie zmieniło się i nie został rozszerzony katalog przychodów o przychody z wydania majątku likwidacyjnego, aktualność zachowuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2015 r. zgodnie, z którym "likwidowana spółka kapitałowa nie uzyskała, w związku z przekazaniem majątku wspólników żadnego przysporzenia, które można identyfikować z przychodem podatkowym".

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy wydanie wspólnikowi posiadanych udziałów w innej spółce spółki prawa handlowego w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 286 k.s.h. w konsekwencji likwidacji spółki jako podmiotu prawnego nie rodzi po stronie likwidowanej spółki obowiązku rozpoznania i opodatkowania przychodów z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólnika, w tym w postaci udziałów w spółce prawa handlowego, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej "k.s.h."), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 k.s.h.). W związku z powyższym bezsporny jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikowi udziałów w spółce prawa handlowego w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jednocześnie organ nie aprobuje tezy Spółki, że w świetle przepisu art. 14a u.p.d.o.p. wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi spółki nie jest jedną z czynności objętych dyspozycją tego przepisu gdyż przepis powyższy dotyczy świadczeń datio in solutum.

Aby odnieść się do powyższych stwierdzeń Spółki organ posłuży się uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: "Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego".

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikowi majątku Spółki w ramach likwidacji nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a u.p.d.o.p.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku Spółki wspólnikowi w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r., w którym podstawą prawną rozpoznania przychodów w związku z regulowaniem przez nią w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów czy likwidacji spółki był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1a nie art. 14a. Wyroki sądowe wydawane w tych sprawach były niejednolite. Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych.

I tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 609/09 skład orzekający uznał iż " (...) rację należy przy tym przyznać organowi, iż przeniesienie własności udziałów winno być traktowane podatkowo jak ich zbycie. Skarżąca uzyska więc przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych (art. 14 u.p.d.o.p.)". Wskazać w tym zakresie należy także na następujące wyroki: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/PO 367/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/PO 379/12, wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1619/11,wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1220/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2011, sygn. akt I SA/Po 591/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.