IPPB3/4510-263/15-3/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2015 r., (data wpływu: 20 maja 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków związanych z realizowanymi inwestycjami drogowymi do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem, którego główny przedmiot działalności stanowi nabywanie nieruchomości, realizacja inwestycji budowlanych i dalsza eksploatacja obiektów handlowych poprzez wynajem powierzchni handlowych. Przeważnie realizacja inwestycji budowlanej dotyczącej obiektu handlowego (dalej: Inwestycja) wymaga przebudowy bądź modernizacji istniejących układów drogowych, czyli wykonania inwestycji drogowej w zakresie dróg publicznych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg określa w takim przypadku umowa między zarządcą drogi (dalej: Zarządca) a inwestorem inwestycji niedrogowej. Z związku z powyższym, w przypadku każdej Inwestycji wymagającej inwestycji drogowej, Spółka zawiera odpowiednie porozumienie z Zarządcą (dalej: Porozumienie). Porozumienie określa m.in. nakłady jakie ponosić będzie Spółka, terminy wykonania inwestycji oraz przekazania praw do nakładów na rzecz Zarządcy. Po zakończeniu każdej inwestycji drogowej, Spółka zobowiązana jest do nieopłatnego przekazania Zarządcy praw do wszelkich nakładów poczynionych na realizację danej inwestycji drogowej. W przypadku inwestycji drogowej prowadzonej na gruncie Spółki, Spółka zobowiązana jest do przeniesienia zarówno praw do nakładów, jak i praw do tej części gruntu, na której zrealizowana została inwestycja drogowa. Spółka przenosi również na Zarządcę uprawnienia z tytułu rękojmi i gwarancji, wynikające z umowy zawartej przez Spółkę z wykonawcą robót budowlanych dotyczących danej inwestycji drogowej. Nieodpłatne przekazanie praw do części gruntu wraz z prawem do nakładów dokumentowane jest protokołem zdawczo-odbiorczym. W związku z realizacją każdej inwestycji drogowej Spółka ponosi we własnym imieniu i na własny rachunek wydatki na nabycie różnego rodzaju usług oraz towarów (w szczególności projektowych, doradczych, inżynierskich związanych z przygotowaniem dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego, czy budowlanych w zakresie budownictwa drogowego). W każdym przypadku przeprowadzenie inwestycji drogowej jest niezbędne dla prawidłowej realizacji Inwestycji. Wynajem powierzchni handlowych powstających w ramach poszczególnych Inwestycji jest zaś przedmiotem działalności Spółki. Wydatki związane z realizacją każdej inwestycji drogowej przekazywanej nieodpłatnie Zarządcy są zatem związane z generowanym przez Spółkę przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka może zaliczać wydatki związane z realizowanymi inwestycjami drogowymi do kosztów uzyskania przychodów.

2. Jeśli Spółka może zaliczać wydatki związane z realizowanymi inwestycjami drogowymi do kosztów uzyskania przychodów, czy powinna robić to w dacie przekazania praw do nakładów.

3. Jeśli Spółka nie może zaliczać przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie przekazania praw do nakładów, czy powinna robić to w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1

Zdaniem Spółki, może ona zaliczać wydatki związane z realizowanymi inwestycjami drogowymi do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, iż każda realizowana przez Spółkę inwestycja drogowa jest niezbędna dla przeprowadzenia Inwestycji. W praktyce bowiem realizacja jakiejkolwiek inwestycji tego typu bez ingerencji w układ dróg publicznych jest niemożliwa. Spółka zaś z mocy prawa (art. 16 ustawy o drogach publicznych) zobowiązana jest nie tylko do poniesienia wydatków na taką inwestycję drogową, lecz także nieodpłatnego przekazania praw do nakładów na rzecz Zarządcy. Realizacja każdej Inwestycji ma zaś bezpośredni wpływ na zwiększenie przychodów Spółki. Oddanie bowiem do użytkowania kolejnych obiektów handlowych skutkuje zwiększeniem przychodów Spółki z tytułu wynajmu powierzchni handlowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki poniesione na inwestycje drogowe ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. W opinii Spółki, wydatki związane z inwestycjami drogowymi należy zaklasyfikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki na inwestycję drogową nie są bowiem bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ po zakończeniu inwestycji infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji zostaje nieodpłatnie przekazana na rzecz Zarządcy. Przedmiotowe wydatki nie stanowią także kosztu wytworzenia nowego środka trwałego Spółki, czy też inwestycji w obcym środku trwałym - Spółka nie będzie bowiem użytkować takiej infrastruktury przez okres dłuższy niż rok, infrastruktura ta nie będzie także przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z Zarządcą. Spółka pragnie wskazać, iż wydatki te nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie są związane z dokonywaną darowizną. Zgodnie bowiem z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), umowę darowizny stanowi zobowiązanie się przez darczyńcę do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest więc nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie oczekuje świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej. Nieodpłatne przekazania praw do nakładów (z gruntem bądź bez gruntu) na rzecz Zarządcy nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy o drogach publicznych Spółka jest bowiem zobowiązana do ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury drogowej związanej z każdą Inwestycją. Co więcej, nieodpłatne przekazanie praw do nakładów Zarządcy nie następuje w intencji nieodpłatnego, charytatywnego przysporzenia majątku Zarządcy, lecz po to, aby zrealizować Inwestycję w lokalizacji atrakcyjnej dla ostatecznych klientów obiektu handlowego. Celem przekazania dokonywanego przez Spółkę nie jest wola obdarowania Zarządcy, lecz zamiar maksymalizacji zysku. Spółka w przypadku przedmiotowych przekazań osiąga zatem ekwiwalentną korzyść.

Ad. pytanie nr 2

W opinii Spółki, wydatki poniesione w związku z realizowanymi inwestycjami drogowymi powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania praw do nakładów Zarządcy. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem uwarunkowana definitywnym charakterem danego wydatku. Zaś w przypadku wydatków związanych z inwestycjami drogowymi, dopiero w momencie przekazania praw do nakładów na daną inwestycję, poniesione wydatki stają się definitywne. Do dnia przekazania praw do nakładów na rzecz Zarządcy Spółka może bowiem podjąć decyzje biznesowe zmieniające charakter przedmiotowych wydatków, pociągające za sobą zmianę ich kwalifikacji z punktu widzenia CIT. Przykładowo, może zaniechać realizacji inwestycji drogowej, co skutkowałoby koniecznością zastosowania przepisów o kosztach zaniechanych inwestycji. Może też zdecydować o odpłatnym zbyciu praw do nakładów, czego rezultatem mogłaby być konieczność potraktowania przedmiotowych wydatków jako bezpośrednio związanych z osiągniętym przychodem. Co więcej, jednoznaczne określenie wydatków ponoszonych w związku z inwestycja drogową przed jej zakończeniem jest przeważnie niemożliwe. Realizacja każdej Inwestycji oraz związanej z nią inwestycji drogowej jest bowiem procesem na tyle długotrwałym i złożonym, że ostateczny kształt obiektu handlowego i stworzonych (czy też zmodernizowanych) układów drogowych przeważnie odbiega od założeń Inwestycji. Z tego powodu, każde Porozumienie określa nakłady, które mają zostać przekazane w sposób ogólny, przede wszystkim poprzez odniesienie do konkretnych układów drogowych. Ustalenie zaś zamkniętej listy konkretnych nakładów, do których prawa zostaną przekazane na rzecz Zarządcy (oraz ich wartości) następuje dopiero po zakończeniu danej inwestycji drogowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że dopiero w momencie przekazania praw do nakładów stają się definitywnie poniesione i rozstrzyga się ich charakter. Potwierdzenie dla zaprezentowanego powyżej stanowiska można znaleźć przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2013 r. (nr IPPB5/423-50/13-2/MK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2013 r. (nr ILPB3/423-48/13-5/JG), bądź Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-579/13/SD).

Ad. pytanie nr 3

Jeśli odpowiedź Ministra Finansów na pytanie nr 2 będzie negatywna, zdaniem Spółki, jeżeli wydatki związane z realizowanymi inwestycjami drogowymi nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinna zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jak już wskazano powyżej, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki związane z inwestycjami drogowymi należy zaklasyfikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodu Spółki w dacie ich poniesienia. Jeżeli zaś koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl zaś art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść tego przepisu przynosi pewną wątpliwość interpretacyjną, którą sprowadzić można zasadniczo do pytania: czy wskazany w nim jako dzień poniesienia kosztu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza moment, w którym ujęto po raz pierwszy dany wydatek w księgach rachunkowych, czy też może datę, w której ujęto wydatek jako koszt dla potrzeb rachunkowych. Zdaniem Spółki, dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest dzień, na który ujęto dany wydatek w księgach rachunkowych Spółki, nie zaś dzień, w którym dany wydatek ujęto jako koszt dla potrzeb rachunkowych. Wykładnia przedmiotowego przepisu nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, stanowi on bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". W opinii Spółki, poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach, nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono danym wydatkiem wynik finansowy Spółki. Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę potwierdza analiza uprawnień podmiotów do stosowania uproszczeń, wynikających z zasady istotności. Zgodnie bowiem z zasadami rachunkowości, w zakresie rozliczenia kosztów bilansowych podmioty uprawnione są do oceny ich istotności, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu oraz na jego wynik finansowy. W przypadku zakwalifikowania danego kosztu jako istotnego, podmiot może rozliczać go w czasie, jeśli zaś uzna go za nieistotny, może potrącić go jednorazowo, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy. Podmiot określa kryterium istotności, uwzględniając skalę prowadzonej działalności oraz kwotę ponoszonych kosztów, wskazując je w polityce rachunkowości (stanowiącej dokument wewnętrzny podmiotu, który może być zmieniany decyzją kierownika podmiotu). Przyjęcie zatem stanowiska, że dany wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodów w dniu, w którym obciążono danym wydatkiem wynik finansowy w praktyce prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych. Kwalifikacja podatkowa byłaby bowiem zależna m.in. od przyjętego przez danego podatnika kryterium istotności. W rezultacie o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez danego podatnika polityka rachunkowości. Warto wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 255/1) oraz z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2596/12), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 1026/14), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1208/14) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 695/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.