IPPB3/4510-236/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* pytania numer 1 - odnośnie skutków podatkowych w sytuacji gdy w wyniku umorzenia:

o dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - jest prawidłowe,

o dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszenia ich liczby) - jest nieprawidłowe,

o pytania numer 2 - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest częścią Grupy Kapitałowej (dalej: "Grupa"), w skład której wchodzą podmioty krajowe i zagraniczne. W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy Spółka stanie się w przyszłości udziałowcem w Spółce A, gdyż wszystkie udziały w Spółce A zostaną przez obecnego 100% udziałowca Spółki A wniesione do Spółki w zamian za udziały wydane przez Spółkę dotychczasowemu udziałowcowi Spółki A (tzw. wymiana udziałów). W efekcie powyższego, Spółka stanie się 100% udziałowcem Spółki A.

W przyszłości możliwe jest m.in. umorzenie części udziałów w Spółce A bądź poprzez zmniejszenie liczby udziałów, które Spółka będzie posiadać w Spółce A, bądź poprzez obniżenie wartości nominalnej tych udziałów, bez zmniejszenia ich łącznej liczby. W zamian za umorzone udziały Spółka otrzyma wynagrodzenie w formie rzeczowej. Umorzenie będzie miało formę umorzenia przymusowego lub automatycznego w rozumieniu odpowiednich przepisów art. 199 § 1 i § 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h."), a przesłanki i tryb takiego umorzenia będą wynikały z umowy Spółki A. Umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku na podstawie art. 199 § 6 k.s.h.

Nie można wykluczyć, iż umorzenie nastąpi przed upływem 2-letniego okresu posiadania udziałów w Spółce A przez Spółkę, niemniej po częściowym umorzeniu udziałów Spółka będzie w dalszym ciągu posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w Spółce A nieprzerwanie przez okres dwóch lat licząc od dnia ich nabycia.

Spółka oraz Spółka A podlegać będą opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem przekazanym Spółce A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób ustalić dochód Spółki w związku z umorzeniem części udziałów w Spółce A.

2. Czy dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu umorzenia części udziałów w Spółce A będzie zwolniony od podatku CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy w związku z umorzeniem dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów (tekst jedn.: do ich prawnego unicestwienia) dochodem Spółki będzie nadwyżka otrzymanego od Spółki A wynagrodzenia nad kosztami nabycia udziałów w Spółce A, przypadającymi proporcjonalnie na umarzane udziały. Natomiast w przypadku, gdy W związku z umorzeniem nie dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów (tekst jedn.: do ich prawnego unicestwienia), lecz do obniżenia wartości nominalnej istniejących udziałów, przychodem i jednocześnie dochodem Spółki będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki A.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przy czym należy wskazać, że od 1 stycznia 2011 r. jedynie dochód z umorzenia automatycznego i przymusowego jest kwalifikowany, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W konsekwencji, w przypadku gdy wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od Spółki A będzie wyższa od kosztu nabycia udziałów (ustalonego proporcjonalnie do umarzanych udziałów) to nadwyżka ta będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o któiym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy CIT. Przy czym sytuacja taka będzie miała miejsce jedynie w przypadku, w którym dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów (tekst jedn.: do ich prawnego unicestwienia).

Natomiast w sytuacji, w której nie dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów (tekst jedn.: do ich prawnego unicestwienia), lecz do obniżenia wartości nominalnej istniejących udziałów, przychodem i jednocześnie dochodem Spółki będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki A. W ocenie Spółki, brak jest bowiem w ustawie CIT przepisu, który nakazywałby rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w związku z obniżeniem wartości nominalnej posiadanych udziałów. Spółka pragnie bowiem wskazać, iż w tym przypadku udział w dalszym ciągu istnieje, a zmianie ulega jedynie jego wartość nominalna. Tym samym, w ocenie Spółki w tym przypadku nie powinien mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, gdyż zdaniem Spółki ma on jedynie zastosowanie do przypadków, w których dochodzi do prawnego unicestwienia (zmniejszenia liczby udziałów), a nie do obniżenia wartości nominalnej udziału.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu umorzenia części udziałów w Spółce A będzie zwolniony od podatku CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jak zostało wskazane powyżej począwszy od 1 stycznia 2011 r. jedynie dochód z umorzenia automatycznego i przymusowego jest kwalifikowany, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, w myśl z art. 22 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W przypadku wypłat należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy CIT, a wiec należności do których zalicza się również wynagrodzenie z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, podmiot dokonujący takich wypłat pełni rolę płatnika podatku CIT co wynika z art. 26 ust. 1 ustawy CIT. W tym przypadku płatnikiem podatku CIT będzie Spółka A.

Na mocy art. 22 ust. 4 ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy CIT warunkiem zastosowania, o którym mowa powyżej jest uzyskanie przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1, pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT.

Na mocy art. 22 ust. 4a ustawy CIT zwolnienie wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy CIT, zwolnienie z opodatkowania ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 4d ustawy CIT, posiadanie udziału w spółce wypłacającej dochód (przychód) musi wynikać z tytułu własności.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie umorzenia może nastąpić w momencie, w którym Spółka nie będzie jeszcze spełniać warunku posiadania udziałów w kapitale Spółki A przez okres dwóch lat (okres ten będzie krótszy), jednakże po umorzeniu części udziałów Spółka będzie posiadać w dalszym ciągu, co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki A nieprzerwanie co najmniej przez okres 2 lat licząc od dnia ich nabycia. W konsekwencji, zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 22 ust. 4b ustawy CIT, a tym samym spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy fakt, z chwilą dokonania częściowego umorzenia udziałów warunki określone w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT będą spełnione, bowiem:

1. Spółka A posiadać będzie siedzibę na terytorium Polski;

2. Spółka będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów;

3. Spółka będzie posiadać co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki A, nieprzerwanie co najmniej przez okres dwóch lat od dnia nabycia udziałów w Spółce A;

4. Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku CIT od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem.

Dodatkowo posiadanie udziałów w Spółce A będzie wynikać z tytułu własności.

Z uwagi na spełnienie powyższych warunków, w ocenie Spółki kwota dochodu uzyskana przez Spółkę z tytułu umorzenia części udziałów (przymusowego lub automatycznego) w Spółce A będzie w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1, odnośnie skutków podatkowych sytuacji gdy w związku z umorzeniem:

* dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszenia ich liczby) - jest nieprawidłowe,

* dojdzie do zmniejszenia ilości udziałów - jest prawidłowe.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 263 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób jego obniżenia, tj. czy nastąpi ono poprzez umorzenie udziałów w całości czy też obniżenie ich wartości nominalnej (umorzenie częściowe).

Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów, jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej. Obniżenie kapitału zawsze wiąże się więc z umorzeniem udziałów. Należy podkreślić, że w obu przypadkach dochodzi do umorzenia odpowiednio całości lub części udziału (tak m.in. A. Kidyba, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 ks.h."). Taki pogląd jest również akceptowany przez sądy administracyjne, co znajduje odzwierciedlenie w ich orzecznictwie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 875/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12).

Uregulowane w art. 199 ustawy - Kodeks spółek handlowych, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji możemy przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony albo czysty zysk.

Zarząd może więc zamiast o umorzeniu całych udziałów, prowadzącym do ich unicestwienia, postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. W przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (częściowego umorzenia udziałów) nie zmieni się ilość udziałów, które posiadać będzie udziałowiec, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie.

Rozpatrując zatem przypadek umorzenia udziałów Spółki A za wynagrodzeniem, poprzez zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę (Wnioskodawcę) udziałów tej spółki albo poprzez obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki A (bez zmniejszania ich liczby), należy zauważyć, iż obie operacje podlegają rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów - jako częściowe umorzenie udziałów) i mogą skutkować powstaniem przychodu/dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) z wyjątkiem umorzenia udziałów.

Z cytowanej regulacji wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 10 ust. 1 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli dokonywane jest umorzenie udziałów/akcji posiadanych przez podatnika w danej spółce i podatnik uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów (dochodów) tego podatnika (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), stanowiące szczególny rodzaj kosztów "tzw. quasi-koszty" pozwalają już w momencie określenia przychodu (dochodu) pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

W ocenie organu interpretacyjnego prezentowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko w zakresie pytania numer 1 nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii, tj. treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, który wprost nakazuje pomniejszyć przychód (dochód) uzyskany z tytułu umorzenia udziałów, a więc i częściowego ich umorzenia poprzez obniżenie ich wartości nominalnej, o koszty ich nabycia bądź objęcia. W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów, zarówno w przypadku gdy w wyniku tego umorzenia dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez niego udziałów, jak i w przypadku gdy dojdzie jedynie do obniżenia wartości nominalnej istniejących udziałów (bez zmniejszania ich liczby), powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia umarzanych udziałów - odpowiadającemu proporcjonalnie wysokości umarzanej nominalnej wartości udziałów (odpowiednio całości udziałów albo ich części).

W efekcie, stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1, zgodnie z którym, w przypadku gdy w związku z możliwym umorzeniem przymusowym lub automatycznym dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki A dochodem Spółki będzie nadwyżka otrzymanego od Spółki A wynagrodzenia nad kosztami nabycia udziałów w Spółce A, przypadającymi proporcjonalnie na umarzane udziały należy uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Spółki, w myśl którego, w przypadku gdy nie dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki A, lecz do obniżenia wartości nominalnej istniejących udziałów, przychodem i jednocześnie dochodem Spółki będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki A jest nieprawidłowe.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.