IPPB3/4510-216/15-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe;

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej jako: "Wnioskodawca", "Bank" lub "Komandytariusz") jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2012.1376 j.t. z późn. zm.). Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji prowadzenia tej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów (dalej: "Wierzytelności").

Wierzytelności obejmują:

Wierzytelności są zabezpieczone hipotecznie, tym samym - w stosunku do każdej z nich - Bankowi przysługuje ograniczone prawo rzeczowe (hipoteka), o którym mowa w art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (dalej: "ukwih").

Na Wierzytelności Bank utworzył - dla celów rachunkowych - odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Wierzytelności. Odpisy te w części zostały ujęte przez Bank jako koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca planuje nabyć ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka Komandytowa"), której drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Komplementariusz"), w której Bank będzie posiadał 100% udziałów.

W dalszej kolejności Wnioskodawca rozważa wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu w postaci Wierzytelności (aport).

W tym celu zmieniona zostanie umowa Spółki Komandytowej, w której Bank zobowiąże się do wniesienia Wierzytelności (umowa o skutku zobowiązującym) oraz zawarta zostanie umowa przelewu Wierzytelności (umowa o skutku rozporządzającym), przy czym - z uwagi na wymogi określone w art. 79 ust. 1 w zw. z art. 29 ukwih - wniesienie (przeniesienie) każdej Wierzytelności na Spółkę Komandytową nastąpi z chwilą wpisu Spółki Komandytowej jako nowego wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych, ze skutkiem na moment złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Złożenie wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych nastąpi w tym samym dniu, w którym zawarte zostaną: umowa zmieniająca umowę Spółki Komandytowej oraz umowa o skutku rozporządzającym, albo w bardzo krótkim czasie po zawarciu tych umów.

Wartość wkładu oznaczona zostanie w umowie zmieniającej umowę Spółki Komandytowej, jak również w umowie o skutku rozporządzającym w wysokości wartości rynkowej Wierzytelności.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przedmiot wkładu niepieniężnego (Wierzytelności) do Spółki Komandytowej nie zostały dotychczas zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności Bank dopuszcza możliwość przeniesienia - w drodze odpłatnego zbycia - ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na rzecz krajowego lub zagranicznego nabywcy / krajowych lub zagranicznych nabywców. Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej nastąpi po złożeniu wniosków o dokonanie stosownych wpisów w księgach wieczystych związanych z wcześniejszym aportem Wierzytelności do Spółki Komandytowej i koniecznością przeniesienia hipotek je zabezpieczających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do przychodów podatkowych Banku, na moment wniesienia Wierzytelności tytułem wkładu do Spółki Komandytowej (złożenia wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych), Bank będzie obowiązany zaliczyć jedynie równowartość odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności uprzednio zaliczonych przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

2. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek oraz opłat za nieterminowe płatności) będą dla Banku stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów podatkowych Banku, na moment wniesienia Wierzytelności tytułem wkładu do Spółki Komandytowej, czyli z chwilą złożenia wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych (co nastąpi w tym samym dniu, w którym zawarte zostaną: umowa zmieniająca umowę Spółki Komandytowej oraz umowa o skutku rozporządzającym, albo w bardzo krótkim czasie po zawarciu tych umów). Bank będzie obowiązany zaliczyć do przychodów podatkowych jedynie równowartość odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności uprzednio zaliczonych przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., przychodem w bankach jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

Z treści art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że do dokonywanych przez te banki odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), przytoczony wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

W tym kontekście należy zauważyć, że na skutek wniesienia przez Bank Wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej dojdzie - z chwilą złożenia wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych - do przeniesienia Wierzytelności na rzecz tej spółki. W konsekwencji dojdzie do ustania przyczyn, dla których dokonano odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności, które częściowo stanowiły koszty podatkowe.

Zważywszy, że Bank uprzednio - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 3f w zw. z art. 38b u.p.d.o.p. - częściowo ujął wartość dokonanych odpisów aktualizujących w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów w tej części powinna stanowić dla Banku przychód podatkowy w momencie złożenia wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych i w konsekwencji wniesienia do Spółki Komandytowej Wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie Wierzytelności tytułem wkładu do Spółki Komandytowej nie powinno powodować powstania w Banku jakiegokolwiek innego przychodu z tego tytułu.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis powinien mieć zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, ponieważ Spółka Komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. Spółka Komandytowa nie stanowi także spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Konsekwencją braku powstania przychodu z tytułu wniesienia przez Bank tytułem wkładu Wierzytelności do Spółki Komandytowej (za wyjątkiem przychodu z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów aktualizujących zaliczonych przez Bank uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) będzie również brak uprawnienia Banku do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów na moment wniesienia wkładu.

Stanowisko potwierdzające neutralność podatkową transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-377/13-2/DS.),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-25/11/AM).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że neutralność - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - wkładu w postaci wymagalnych wierzytelności niezabezpieczonych w jakiejkolwiek formie - została potwierdzona dla Banku w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-521/14-2/JBB). W ocenie Wnioskodawcy fakt, że niniejszy wniosek dotyczy wymagalnych wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie nie powinien prowadzić do odmiennych konsekwencji podatkowych aportu Wierzytelności, tylko dlatego, że są one w ten sposób zabezpieczone.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Bank w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek oraz opłat za nieterminowe płatności) powinny stanowić dla Banku koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Wobec tego koszty uzyskania przychodów dla takiej transakcji powinny być określane przy zastosowaniu reguły ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych zaliczyć można tylko taki wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku w majątku podatnika.

Sytuacja taka będzie miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, jako że wydatki Banku na przedmiot wkładu do Spółki Komandytowej, tj. Wierzytelności w części udzielonych a niespłaconych kwot głównych kredytów (pożyczek), zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Banku.

Wydatkami takimi - zdaniem Banku - nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki oraz opłaty za nieterminowe płatności, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Banku do "wydatkowania" z jego majątku.

Należy również podkreślić, że wydatki w postaci Wierzytelności w części udzielonych a niespłaconych kredytów (pożyczek) - do czasu zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej - nie zostaną zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W szczególności, w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do Spółki Komandytowej Bank nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów. Transakcja ta - poza obowiązkiem wykazania przez Bank przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania lub zmniejszenia odpisów aktualizujących w części, w której zostały one uprzednio uznane za koszty uzyskania przychodów - powinna pozostawać neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do ujęcia kosztu podatkowego ani w momencie udzielenia pożyczki / kredytu, ani też w momencie dokonania aportu wynikających z nich Wierzytelności do Spółki Komandytowej. Wobec tego, takie uprawnienie Wnioskodawcy powinno powstać w momencie zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Stanowisko uznające za koszt uzyskania przychodów, odpowiednio udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego, w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423- 14/1 I/AM) wskazał, że:

"Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z «odroczeniem» momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej".

W kwestii zaś podstawy prawnej ustalania wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, organy podatkowe jednolicie wskazują, że należy odwoływać się tu do zasad ogólnych. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 3 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB3/423- 399/10-4/EK):

"Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. z późn. zm.) - da!ej: ustawa - nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej. W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania."

Stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinna być wartość niespłaconego kapitału wierzytelności (wartość nominalna wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) zostało potwierdzone, m.in. w interpretacjach:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-387/13-3/LM),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-14/11/AM).

W pierwszej z nich organ podatkowy potwierdził (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), że "nie budzi wątpliwości, że w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w SK, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie nominalna wartość niespłaconych pożyczek składających się na wierzytelności, które zostaną uprzednio wniesione przez Spółkę do SK jako wkład niepieniężny".

W drugiej natomiast interpretacji Minister Finansów potwierdził, że nominalna wartość pożyczek powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej, z zastrzeżeniem "braku wcześniejszego ujęcia w kosztach podatkowych Spółki całości bądź części wartości niespłaconych pożyczek (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy", co w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca z uwagi na to, że Bank wykaże przychód podatkowy z tytułu rozwiązania lub zmniejszenia dokonanych uprzednio odpisów aktualizujących na Wierzytelności i tym samym nie dojdzie do sytuacji, w której ten sam wydatek zostałby dwukrotnie ujęty w kosztach podatkowych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że powyższe skutki podatkowe - zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, do której uprzednio wniesiono wymagalne wierzytelności niezabezpieczone w jakiejkolwiek formie - zostały potwierdzone również dla Banku w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-521/14-2/JBB). W ocenie Wnioskodawcy fakt, że niniejszy wniosek dotyczy wymagalnych wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie nie powinien prowadzić do odmiennych konsekwencji podatkowych zbycia Spółki Komandytowej, tylko dlatego, że uprzednio wniesione do niej Wierzytelności będą zabezpieczone hipotecznie.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone wyżej interpretacje indywidualne, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Bank w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek oraz opłat za nieterminowe płatności) powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.