IPPB3/4510-209/16-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W przyszłości Wnioskodawca połączy się ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której kapitale zakładowym Wnioskodawca posiada 100% udziałów (dalej jako: "Spółka przejmowana").

Powyższe połączenie:

* nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę,

* zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "Ustawa o rachunkowości"), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej (a w konsekwencji bez zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej).

Aktualnie Wnioskodawca oraz Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji sprzedaży produktów oraz usług, skutkujących w obszarze podatku od towarów i usług zwiększeniem podatku VAT należnego po jednej stronie oraz zwiększeniem podatku VAT naliczonego po drugiej. Z tytułu tych transakcji po stronie Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej mogą na dzień połączenia istnieć nieuregulowane wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki przejmowanej i/lub nieuregulowane wierzytelności Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wynikającą z art. 494 § 1 k.s.h. Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym prawa i obowiązki Spółki przejmowanej wynikające z umów z Wnioskodawcą obowiązujących przed połączeniem. W konsekwencji, w momencie planowanego połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu wzajemnych transakcji, które spowoduje wygaśnięcie wynikających z tych transakcji zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego (tzw. konfuzja).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w wypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań wobec Spółki przejmowanej Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 Ustawy VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia?

3. Czy w wypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 Ustawy VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia?

Powyższa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1). W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 i 3) wydana została odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w CIT.

W myśl art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednocześnie, stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu, powyższe uregulowania mają zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania w wyniku połączenia Wnioskodawca, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego, stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej. Oznacza to, że Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Spółki przejmowanej z tytułu umów z Wnioskodawcą obowiązujących przed połączeniem. W konsekwencji, w osobie Wnioskodawcy skupią się funkcje wierzyciela i dłużnika z tytułu zobowiązań wynikających z umów ze Spółką przejmowaną.

W doktrynie prawa cywilnego zdarzenie to określa się mianem kontuzji, którą definiuje się jako " instytucję prawa cywilnego (confusio), która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela." (T. Henclewski: "Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym", Przegląd Prawa Handlowego 4/2011). Wprawdzie w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.") brak jest przepisu, który w sposób wyraźny odnosiłby się do sposobu powstania oraz skutków konfuzji, jednak w literaturze wskazuje się, że "norma taka nie jest konieczna, skoro z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia w ręku jednej osoby długu i wierzytelności zobowiązanie to wygasa" (T. Henclewski: "Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym", Przegląd Prawa Handlowego 4/2011).

Z uwagi na powyższe rozważania należy wskazać, iż wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego w momencie połączenia, zobowiązania Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej z umów wzajemnych wygasną, a więc przestaną istnieć. Przepisy podatkowe nie określają wprost skutków podatkowych takiego wygaśnięcia będącego konsekwencją połączenia dłużnika i wierzyciela.

W ocenie Wnioskodawcy analizowane zdarzenie jest neutralne podatkowo. Konfuzja nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy (w tym Wnioskodawcy jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) przysporzenia, które mogłoby być uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub też art. 12 ust. 3 Ustawy CIT.

Wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji nie można w szczególności utożsamiać z sytuacją umorzenia lub przedawnienia zobowiązania, uregulowanymi w art. 12 ust. 1 pkt 3a Ustawy CIT. Z uwagi na brak definicji w Ustawie CIT w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie "umorzone zobowiązania" należy odnosić do trzech instytucji prawa cywilnego powodujących wygaśnięcie zobowiązania, a mianowicie: potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 345/09)"gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie "umorzonych zobowiązań", które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie".

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (potrącenie). Stosownie do art. 506 § 1 k.c. jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Zgodnie natomiast z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (zwolnienie z długu).

Z powyższych regulacji wynika, że w każdym z wymienionych przypadków umorzenia zobowiązania (potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu) jego wygaśnięcie jest konsekwencją oświadczeń stron tego zobowiązania. Natomiast w przypadku konfuzji żadne oświadczenia nie są składane, a zobowiązanie wygasa w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, nie może zostać uznane za umorzenie zobowiązania w rozumieniu Ustawy CIT. W tej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Oznacza to tym samym, iż wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko jest również utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 9 marca 2015 r. (IPPB3/423-1248/14-3/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż "konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, (...) W związku z powyższym, połączenie Spółki z Spółki Powiązanej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki."

Organ ten wypowiedział się podobnie również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. (IPPB3/423-1127/14-2/EŻ), w której zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż "wygaśnięcie należności z tytułu dostaw i usług i z tytułu pożyczek na skutek konfuzji, która nastąpi w wyniku połączenia spółek nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki Przejmowanej, a w konsekwencji dla Spółki Przejmującej jako następcy prawnego Spółki Przejmowanej."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.