IPPB3/4510-190/15-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w sytuacji przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową oraz w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "HI") jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowaną od całości swoich dochodów w Polsce. Przedmiotem działalności HI będzie świadczenie usług najmu powierzchni handlowo-usługowych. W przyszłości rozważane jest przekształcenie HI w spółkę osobową, w tym w szczególności w spółkę komandytową albo spółkę jawną (dalej "Spółka Osobowa"). Zgodnie z art. 553 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych Spółce Osobowej przysługują wszystkie prawa i obowiązki HI (zasada kontynuacji).

Na dzień przekształcenia udziałowcami HI będą dwa podmioty. Jednym z udziałowców może być zagraniczna spółka osobowa nie podlegająca w państwie swojej rezydencji podatkowej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tj. spółka niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. (dalej: "Spółka Transparentna") lub spółka spełniająca warunki określone w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p. Jednym ze wspólników Spółki Transparentnej może być polski fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej:,Fundusz Inwestycyjny").

W wyniku przekształcenia, udziałowcy HI na dzień przekształcenia staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników HI nie ulegnie zmianie; tj. w ramach przekształcenia do HI nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Ponadto, żaden ze wspólników HI nie wniesie, w związku z przekształceniem, dodatkowego wkładu do Spółki Osobowej. W konsekwencji, na dzień zarejestrowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (HI) w Spółkę Osobową przez Krajowy Rejestr Sądowy, majątek Spółki Osobowej (tekst jedn.: spółki przekształconej) nie ulegnie zmianie (powiększeniu lub pomniejszeniu) w stosunku do majątku posiadanego przez HI.

Niewykluczone, że na dzień przekształcenia HI będzie posiadać niepodzielone zyski (w tym zyski bieżące wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), tj. zyski, które mogłyby zostać w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób podzielone, w tym pomiędzy udziałowców lub poprzez przekazanie na kapitały zapasowe czy rezerwowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekształcenie HI w Spółkę Osobową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie samej HI.

2. Czy na HI jako Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będą ciążyły obowiązki płatnika tylko w zakresie niepodzielonych zysków HI istniejących na dzień przekształcenia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

3. Czy HI, jako Spółka Osobowa powstała w wyniku przekształcenia i działająca w charakterze płatnika, powinna zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji gdy podatnikiem w odniesieniu do przychodu (dochodu) z tytułu niepodzielonych zysków HI istniejących w dniu przekształcenia w Spółkę Osobową będzie (i) spółka spełniająca warunki określone w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p., będąca udziałowcem HI na dzień przekształcenia, albo (ii)Fundusz Inwestycyjny jako wspólnik Spółki Transparentnej będącej udziałowcem HI na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie HI w Spółkę Osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie samej HI.

2. W związku z przekształceniem HI w Spółkę Osobową na HI będą ciążyły obowiązki płatnika tylko w zakresie niepodzielonych zysków HI istniejących na dzień przekształcenia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

3. HI, jako Spółka Osobowa powstała w wyniku przekształcenia i działająca w charakterze płatnika, uprawniona jest do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji gdy podatnikiem w odniesieniu do przychodu (dochodu) z tytułu niepodzielonych zysków HI istniejących w dniu przekształcenia w Spółkę Osobową będzie (i) spółka spełniająca warunki określone w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p., będąca udziałowcem HI na dzień przekształcenia, albo (ii) Fundusz Inwestycyjny jako wspólnik Spółki Transparentnej będącej udziałowcem Hi na dzień przekształcenia.

Ad. 1.

1. Zgodnie z art. 551 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Na gruncie prawa podatkowego, problematykę przekształcenia reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, spółka osobowa niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się, co do zasady, kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.W związku z powyższym, przekształcenie spółki w inną spółkę, sprowadza się zasadniczo do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności "od nowa".

2. Przepisy u.p.d.o.p., w tym w szczególności art. 12 określający katalog źródeł przychodów, nie przewidują, aby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiło samoistne źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie spółki podlegającej przekształceniu. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie przychodu udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej oraz komandytowo-akcyjnej, a nie przychodu samej spółki podlegającej przekształceniu.

3. Ponadto, w wyniku przekształcenia HI, HI nie osiągnie żadnej korzyści materialnej, ani też żadna korzyść nie zostanie jej postawiona do dyspozycji. Wskutek przekształcenia majątek HI stanie się majątkiem przekształconej Spółki Osobowej w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. W efekcie, od strony ekonomicznej, HI nie osiągnie żadnych korzyści (przysporzenia) w związku z planowanym przekształceniem w Spółkę Osobową. Nie może wiec osiągnąć z tego tytułu żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

4. Powyższe stanowisko wynika również z powszechnej praktyki organów podatkowych i zostało wielokrotnie potwierdzone przez te organy m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 23 maja 2014 r., nr IPPB3/423-202/14-3/MS1, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2011 r., nr IPPB3/423-360/11-2/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423-341/09-4/AG czy Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 listopada 2006 r., nr 1472/DPC/423-28/06/PK.

5. W konsekwencji, wobec braku przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych powstającego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie HI w Spółkę Osobową nie zmieni jej stanu majątkowego, po stronie HI nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2.

1. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

2. Poza przychodem (dochodem), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., udziałowcy HI nie uzyskają w związku z przekształceniem HI w Spółkę Osobową żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ ich stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek HI po przekształceniu stanie się bowiem majątkiem Spółki Osobowej. Jedynym skutkiem przekształcenia dla udziałowca HI, z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu udziałowca HI na wspólnika Spółki Osobowej. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez HI lub jej wspólników jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.

3. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych w których organy podatkowe potwierdzały brak przychodu po stronie wspólników spółki z o.o. przekształcanej w spółkę osobową w przypadku braku w spółce przekształcanej niepodzielonych zysków o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r., nr IPPB3/423-202/14-3/MS1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdził stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, zgodnie z którym:" (...) wyniku przekształcenia w Spółkę Osobową, udziałowcy Wnioskodawcy nie osiągają żadnego innego niż wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przychodu (dochodu), w tym jakiekolwiek innego dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osób prawnych, z którym przepisy u.p.d.o.p. wiązałyby obowiązek rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę jako płatnika (...)".Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 14 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-853/13/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że:" (...) Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie udziałowcem Spółki Zależnej, która to Spółka następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Zgodnie z przewidywaniami, na moment przekształcenia w Spółce Zależnej na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tekst jedn.: np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia Spółka Zależna może jednak posiadać zyski bieżące, tj, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (...) stanowisko Spółki, iż przekształcenie Spółki Zależnej w spółkę osobową (komandytową lub jawną) nie będzie po stronie Wnioskodawcy, który stanie się wspólnikiem spółki osobowej, prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., o ile majątek niepodzielonych jest prawidłowe".Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 31 października 2012 r., nr ILPB4/423-245/12-5/MC, odnosząc się do przekształcenia w spółkę osobową spółki kapitałowej w której występują niepodzielone zyski, wskazał, że:" (...) na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlegać będzie wyłącznie niepodzielony zysk roku, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie (...)"

4. Resumując, w wyniku przekształcenia w Spółkę Osobową, udziałowcy HI nie osiągają żadnego innego niż wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przychodu (dochodu), w tym jakiegokolwiek innego dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osób prawnych, z którym przepisy u.p.d.o.p. wiązałyby obowiązek rozliczenia podatku przez HI jako płatnika.

Ad. 3.

1. W przypadku gdy HI na moment przekształcenia w Spółkę Osobową będzie posiadała niepodzielone zyski (w tym także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), po stronie udziałowców Hi, powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wówczas, zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., na HI jako Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie spoczywał obowiązek pobrania ewentualnego podatku od ww. dochodu.

2. Zasadniczo zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynosi 19%.

3. Jednakże przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych są zwolnione z podatku dochodowego przy łącznym spełnieniu następujących zasadniczych warunków określonych w przepisach art. 22 ust. 4 oraz 4a u.p.d.o.p.:

HI będzie na dzień przekształcenia spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w związku z przekształceniem HI jako płatnik powinna zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p. gdy podatnikiem w odniesieniu do przychodu (dochodu) z tytułu niepodzielonych zysków HI istniejących w dniu przekształcenia w Spółkę Osobową będzie spółka spełniająca warunki określone w przepisach art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p., będąca udziałowcem HI na dzień przekształcenia.Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych - por.m.in. w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r., nr IPPB3/423-202/14-3/MS1, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r. nr ITPB4/423-111b/13/TK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2013 r. nr IBPBII/2/423-25/13/ŁCz, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. nr IPPB3/423-620/11-2/JG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r. nr IPPB3/423-216/10-2/JG, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. nr IPPB3/423-991/09-2/JG.

4. Ponadto, HI jako płatnik powinna zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. gdy podatnikiem w odniesieniu do przychodu (dochodu) z tytułu niepodzielonych zysków HI istniejących w dniu przekształcenia w Spółkę Osobową będzie Fundusz Inwestycyjny jako wspólnik Spółki Transparentnej będącej udziałowcem HI na dzień przekształcenia. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy udziałowcem spółki przekształcanej jest podmiot transparentny podatkowy to podmiotem uzyskującym przychód (dochód) z tytułu niepodzielonych zysków spółki przekształcanej jest wspólnik podmiotu transparentnego podatkowo, tj. w niniejszej sprawie Fundusz Inwestycyjny jako wspólnik Spółki Transparentnej. Ponieważ Fundusz Inwestycyjny będzie działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, przypadający Funduszowi Inwestycyjnemu poprzez udział w Spółce Transparentnej przychód (dochód) z tytułu niepodzielonych zysków HI istniejących na dzień przekształcenia w Spółkę Osobową będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie ma bowiem charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów funduszy inwestycyjnych, niezależnie od ich wysokości, źródła i sposobu uzyskania, przeznaczenia zwolnionych środków, czy tez tego czy przychody takie zostały uzyskane za pośrednictwem płatnika oraz czy wiążą się z udziałem funduszy inwestycyjnego w podmiocie transparentnym podatkowo. W konsekwencji, w związku z przekształceniem również HI nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów (dochodów) z niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu Inwestycyjnego jako wspólnika Spółki Transparentnej, będącej udziałowcem HI na dzień przekształcenia.

Powyższe stanowisko zostało również wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych - por.m.in. interpretacja indywidualna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2013 r., IBPBII/2/423-55/12/JG, interpretacja indywidualna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2013 r., ILPB4/423-356/12-2/ŁM, interpretacja indywidualna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2013 r., IBPBII/2/423-52/12/NG, interpretacja indywidualna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2012 r., IPTPB3/423-319/12-3/MF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.