IPPB3/4510-183/15-2/DP - CIT w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania majątku przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca (dalej także jako Spółka Przejmująca) rozważa połączenie ze spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: S.K.A. lub Spółka Przejmowana). Połączenie nastąpi w trybie wynikającym z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (S.K.A.) na Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (S.K.A.).

Wnioskodawca na dzień połączenia nie będzie posiadał akcji w kapitale zakładowym przejmowanej S.K.A., nie będzie również jej komplementariuszem. SKA nie posiada i nie będzie posiadała na dzień połączenia udziałów Wnioskodawcy. Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem obydwu spółek. Przejęcie przez Wnioskodawcę S.K.A. (a w konsekwencji również ustanie jej odrębnego bytu prawnego) pozwoli w szczególności na ograniczenie jej kosztów administracyjnych, zarządzania oraz obsługi finansowo - księgowej. Przejęcie S.K.A. przez Wnioskodawcę poprzez centralizację działalności w jednym podmiocie przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) majątku S.K.A. (Spółki Przejmowanej) w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane połączenie spółki Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej z S.K.A. jako Spółką Przejmowaną, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dochody (przychody) z tytułu łączenia spółek prawnych należą do kategorii dochodów, z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ustawy o CIT. Wynika to z treści art. 10 ust. 1 ustawy, według którego, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym kategorie wymienione przykładowo w ustawie o CIT. Tym. samym, warunkiem powstania dochodu (przychodu) jest jego faktyczne otrzymanie z tytułu posiadanych udziałów lub akcji w innej spółce.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowi wyraźnie, że dla spółki przejmującej dochodu nie stanowi nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Z przywołanego przepisu wynika, ze w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 10%. i więcej lub nie posiada żadnego udziału w kapitale spółki przejmowanej i następuje łączenie się spółek przez przejęcie, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalna wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej. Tym samym, połączenie spółek kapitałowych stanowi co do zasady czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje od tej zasady dwa odstępstwa uregulowane w art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 10 ust. 4, które stanowią lex specialis w stosunku do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W zakresie, kwoty pozostałej po nadwyżce, zastosowanie znajdzie reguła wskazana w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

W świetle wyżej wskazanych wyjątków od zasady ogólnej wyrażonej w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; połączenie spółek skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy art. 10 ust. 2 mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (tekst jedn.: mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na nieposiadanie przez niego akcji w kapitale Spółki Przejmowanej oraz tego, że obie te spółki są spółkami z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT), w świetle przedstawionych celów planowanego połączenia, planowana transakcja nie będzie oznaczała dla Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do analizy wyżej wskazanych wyjątków od neutralności podatkowej połączenia spółek na gruncie ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy zbadać regulację wskazaną w art. 10 ust. 2 pkt 2. Zgodnie z tym przepisem, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z literalnej, a więc mającej podstawowe znaczenie w prawie podatkowym wykładni wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, kiedy spółka przejmująca posiada udziały (akcje) w spółce przejmowanej oraz jednocześnie udziały (akcje) te są mniejsze niż 10% kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Oznacza to, że art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy jedynie szczególnej sytuacji, w której pomiędzy spółką przejmującą" a spółką przejmowaną istnieje więź kapitałowa, z której wynika, iż spółka przejmująca jest mniejszościowym" udziałowcem spółki przejmowanej, posiadającym mniej niż 10% jej udziałów. A contrario - gdy taka więź nie wystąpi, spółka przejmująca nie jest zobowiązana do rozpoznania dochodu na podstawie powyższego przepisu. Sytuacja, w której spółka przejmująca w ogóle nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej w ogóle nie została objęta zakresem art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać w drodze wykładni rozszerzającej, iż przepisy przewidujące powstanie obowiązku podatkowego mogą mieć zastosowanie w przypadkach, które nie zostały w sposób wyraźny wskazane w ich treści. W związku z tym, wszelkie wyjątki od generalnej zasady zawartej w. art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą połączenie spółek kapitałowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinny być interpretowane w sposób ścisły i literalny. Art. 10 ust. 2 pkt 2 powinien być uznany za normę o charakterze szczególnym (lex specialis) w stosunku do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że wprowadzenie i obowiązywanie ww. regulacji w polskim systemie prawnym jest efektem implementacji postanowień Dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Z dyrektywy tej płynie postulat zapewnienia neutralności podatkowej w przypadku łączenia i podziału spółek kapitałowych.

Podsumowując, nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) majątku S.K.A. (Spółki Przejmowanej) nie stanowi przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W odniesieniu natomiast do kwoty pozostałej po nadwyżce, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, według którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2014 r., nr IBPBI/2/423-1002/14/CzP oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2013 r., nr ILPB4/423-9/13-2/DS, a także w poglądach nauki prawa podatkowego.

Przechodząc do analizy drugiego z wskazanych w ustawie o CIT wyjątku od zasady neutralności podatkowej połączenia spółek, według którego (art. 10 ust. 4 ustawy o CIT), przepisów, art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania należy uznać, że wyjątek ten również nie znajdzie zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Należy dodać, że przepisy ustawy o CIT nie definiują zawartego w tym przepisie pojęcia "uzasadnionych przyczyn ekonomicznych".

Planowane połączenie Wnioskodawcy z S.K.A. ma mieć miejsce wyłącznie z powodów gospodarczych, związanych przede wszystkim z potrzebą rozwoju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz ograniczenia zbędnych kosztów działalności (administracyjnych, zarządzania, księgowych), ponoszonych przez S.K.A. Tym samym, planowane połączenie Wnioskodawcy z S.K.A. należy uznać za uzasadnione ekonomicznie. Należy również przywołać tezę zawartą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (d. Europejski Trybunał Sprawiedliwości), zgodnie z którą "za uzasadniony cel gospodarczy można uznać operację połączenia spółek mającą przynieść różnorodne korzyści, wśród których mogą znajdować się względy o charakterze podatkowym, pod warunkiem iż nie są one przeważające dla decyzji o przeprowadzeniu operacji" (tak np. wyrok w sprawie C-126/10 Foggia - Sociedade Gestora de Participaęoęs Sociais SA przeciwko Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais).

Reasumując, planowane połączenie Wnioskodawcy jako Spółką Przejmującą z S.K.A. jako Spółką Przejmowaną w drodze połączenia przez przejęcie, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, transakcja ta jest zatem dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną z siedziba na terytorium Polski (S.K.A.) nie będzie posiadać na dzień połączenia akcji w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej. W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej udziały/akcje własne.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W konsekwencji, organ wydający niniejszą interpretację uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, przyjął dokonaną przez Wnioskodawcę ocenę planowanego połączenia, jako przeprowadzanego z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych traktując ją jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.