IPPB3/4510-158/16-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umowy użytkowania udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umowy użytkowania udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej. Wszystkie udziały w spółce należą do trzech udziałowców będących osobami fizycznymi. Kapitał zakładowy spółki wynosi 845.500,-zł (słownie: osiemset czterdzieści pięć tysięcy pięćset złotych) i dzieli się na 16.910 (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset dziesięć) udziałów, z czego następującym wspólnikom spółki przysługuje:

1. W. G. - 6.297 (słownie: sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem) udziałów (37,24%)

2. T. G. - 6.113 (słownie: sześć tysięcy sto trzynaście) udziałów (36,15%)

3. A.G. - 4.500 (słownie: cztery tysiące pięćset) udziałów (26,61%).

Od wszystkich wypłaconych do końca 2015 r. dywidend został potrącony i odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy (art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o po datku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r. poz/nr 361 z późn. zm.). Jeden z udziałowców pan T. G. miał status nierezydenta na podstawie złożonego dokumentu z dnia 16 czerwca 2011 r. W jego przypadku należny zryczałtowany podatek dochodowy był potrącany w wysokości 115% i odprowadzany do Urzędu Skarbowego..., a do Urzędu Skarbowego... była przekazywana informacja IFT-1 r. Ważność dokumentów, jakie złożył do spółki Pan T. G. wygasła w dniu 4 stycznia 2016 r. Aktualnych dokumentów w tej sprawie Pan T. G. nie złożył.

W dniu 11 stycznia 2016 r. wpłynęło do Spółki pismo z dnia 23 grudnia 2015 r. prezesa F.i T. G. "P." informujące, że w dniu 23 grudnia 2015 r. została zawarta umowa użytkowania udziałów między F. i T. G. - udziałowcem B. I. sp. z o.o. W tym samym dniu wpłynął również do spółki oryginał umowy użytkowania udziałów z dnia 23 grudnia 2015 r. opatrzony notarialnym poświadczeniem własnoręczności złożonych na umowie podpisów Fundacja T. G. "P" w dniu 13 listopada 2015 r. została wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez krajowy rejestr sądowy KRS. Działalność F. T. G."P." obejmuje:

1. Wspieranie rozwoju dzieci i młodzieży, ich wychowania oraz kształcenia.

2. Wspieranie placówek oświatowych w stwarzaniu i poprawie warunków kształcenia dzieci i młodzieży.

3. Promocja rozwoju osobistego poprzez różne formy kształcenia ustawicznego.

4. Organizacja działań w zakresie opieki i pomocy społecznej dla seniorów, poprawy jakości ich życia.

5. Podejmowanie działań w zakresie kultury i sztuki, w tym promocji polskich dóbr kultury i tradycji.

Fundacja T. G. "P." została w tym samym dniu 13 listopada 2015 r. wpisana również do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy z następującym przedmiotem działalności:

1. Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

2. Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi.

3. Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi.

4. Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

5. Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja.

6. Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Umowa z dnia 23 grudnia 2015 r. o odpłatne użytkowanie udziałów pomiędzy T. G. a fundacją T. G. "P." stanowi, że fundacja obejmuje w użytkowanie wszystkie 6.113 (słownie: sześć tysięcy sto trzynaście) udziałów, jakie T. G. posiada w B. I. Sp. z o.o. Na mocy tej samej Umowy F. z dniem 11 stycznia 2016 r. nabyła uprawnienie do pobierania dywidendy przypadającej na udziały T. G., które fundacja użytkuje na mocy tejże wiążącej umowy.

W dniu 21 stycznia 2016 r. odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników B. I. Sp. z o.o. podsumowujące działalność Spółki w roku 2015. Zgromadzenie wspólników podjęło w tym dniu uchwałę o przeznaczeniu wypracowanego zysku netto spółki w kwocie 4.579.229,07 zł (słownie: cztery miliony pięćset siedemdziesiąt dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć złotych i siedem groszy). Z wypracowanego zysku zgromadzenie postanowiło na wypłatę dywidendy dla wspólników przeznaczyć kwotę 4.566.000,zł (słownie: cztery miliony pięćset sześćdziesiąt sześć tysięcy złotych). Zważywszy, że część tej dywidendy w kwocie 1.566.000,00 zł (słownie: jeden milion pięćset sześćdziesiąt sześć tysięcy złotych) została w 2015 r. wypłacona wspólnikom w formie zaliczki (uchwała nr 7 Nadzwyczajnego zgromadzenia spółki z dnia 2 lipca 2015 r.) należna do wypłaty dywidenda stanowiła kwotę 3.000.000,00 zł (słownie: trzy miliony złotych). Pozostałą część zysku Spółki w kwocie 13.229,07 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć złotych i siedem groszy) zgromadzenie wspólników postanowiło przeznaczyć na kapitał zapasowy Spółki.

Z przyznanej wspólnikom dywidendy, po uwzględnieniu wypłaconej w lipcu 2015 r. zaliczki, na udziały Pana T. G. przypadła kwota 1.084.506,25 zł (słownie: jeden milion osiemdziesiąt cztery tysiące pięćset sześć złotych i dwadzieścia pięć groszy).

Od kwoty tej, B. I. Sp. z o.o., jako płatnik podatku dochodowego od wypłaconych dywidend, dokonało potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wymiarze 19% i kwocie 206.056,00 zł (słownie: dwieście sześć tysięcy pięćdziesiąt sześć złotych). Pozostała część dywidendy w kwocie 878.450,25 zł (słownie: osiemset siedemdziesiąt osiem tysięcy czterysta pięćdziesiąt złotych i dwadzieścia pięć groszy), na mocy umowy użytkowania udziałów z dnia 23 grudnia 2015 r., została przekazana na wskazane przez Fundację konto bankowe.

Pan T. G. z chwilą zawarcia umowy użytkowania swoich udziałów z dnia 23 grudnia 2015 r. stanowczo wyznaje pogląd, w którym twierdzi, że B. I. Sp. z o.o., jako płatnik podatku dochodowego od wypłaconych dywidend, bezpodstawnie dokonało potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy z jego udziałów i oczekuje bezzwłocznego przekazania potrąconego podatku do F.T. G. "P.". Pan T. G. twierdzi dalej, że F. dokona samodzielnego rozliczenia podatku jaki otrzyma od B. I. Sp. z o.o.

W piśmie z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) Spółka poinformowała, że umowa użytkowania udziałów Pana T. G. z dnia 23 grudnia 2015 r. została przez Zarząd fundacji "P." przekazana do B. I. Sp. z o.o. w dniu 11 stycznia 2016 r. Umowa ta obejmuje całość pożytków od udziałów, jakie Pan T. G. posiada w B. I. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego i zawartej umowy użytkowania wszystkich udziałów T. G. należy uznać, że podatnikiem podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy jest F. T. G. "P." i czy B. I. Sp. z o.o. postąpiło poprawnie dokonując potrącenia tego podatku i przekazując go na konto Urzędu Skarbowego właściwego dla siedziby fundacji "P.".

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy całokształt stanu faktycznego zgodne z obowiązującym prawem należy uznać, że podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy przypadającej na udziały należące do Pana T.G. jest F. T. G. "P.", która na podstawie umowy użytkowania udziałów z dnia 23 grudnia 2015 r. jest uprawniona do pobierania dywidendy przypadającej na udziały Pana T. G.

Zgodnym z prawem było również potrącenie przez B. I. Sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy przypadającej na udziały Pana T. G. i przekazanie go na konto Urzędu Skarbowego właściwego dla siedziby fundacji "P.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podkreśla, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie wymienione w pkt 1-9 tego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że na udziałach bądź akcjach może być ustanowione użytkowanie (art. 187 § 1 oraz art. 340 § 1 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Użytkowanie jest to prawo do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków. Zgodnie z art. 265 § 1 Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. W takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy (art. 265 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawowym prawem wynikającym z udziału lub akcji stanowiącym pożytek prawa w rozumieniu art. 54 Kodeksu cywilnego jest dywidenda. Udział w zysku przeznaczonym do podziału stanowi więc pożytek prawa.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jest otwarty, co oznacza iż wskazane w tym przepisie dochody mają charakter przykładowy i nie stanowią jedynych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie jest zamknięty, to dla zakwalifikowania określonych dochodów (przychodów) jako pochodzących z tego źródła decydujący jest fakt uzyskania dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Dlatego "tytułu prawnego do partycypacji w zysku nie musi stanowić wyłącznie udział/akcja, ale może nim być także inne prawo majątkowe związane z udziałem w zysku innej osoby prawnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych również wskazuje się, że zawarta w przepisie art. 10 u.p.d.o.p. definicja dochodów z udziału w zyskach osób prawnych jest bardzo szeroka, a "określenie dochód z udziału w zyskach osób prawnych - jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej" (wyrok z dnia 22 września 1993 r., SA/Ka 565/93, niepubl). W konsekwencji, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz użytkownika udziałów należy uznać, że dla użytkownika wypłacona dywidenda stanowić będzie dochód z udziału w zysku osób prawnych. Dywidenda ta należy się bowiem nie udziałowcowi, lecz użytkownikowi udziałów (w związku z ustanowieniem prawa użytkowania na użytkownika zostaje przeniesione prawo do dywidendy, tj. prawo do udziału w zyskach osoby prawnej).

Ustanowienie użytkowania na udziale powoduje powstanie dwojakiego rodzaju relacji. Pierwsza, mająca charakter wewnętrzny dotyczy relacji wspólnika z użytkownikiem. Druga szczególnie doniosła dla użytkownika udziału sprowadza się do określenia zakresu uprawnień użytkownika wobec spółki.

Ustanowienie użytkowania jest skuteczne wobec spółki od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o użytkowaniu wraz z dowodem dokonania tej czynności.

Jeżeli umowa o ustanowieniu użytkowania nie reguluje tych kwestii, prawa obligacyjne mające charakter pożytków udziału (m.in. prawo do dywidendy) należą do użytkownika. Zgodnie jednak z art. 253 § 1 k.c. zakres użytkowania można ograniczyć poprzez wyłączenie z niego oznaczonych pożytków. W związku z tym możliwe jest przykładowo zastrzeżenie na rzecz właściciela udziału minimalnej kwoty dywidendy, natomiast w pozostałym zakresie dywidendę może otrzymywać użytkownik.

Jeśli brak jest odmiennych postanowień umownych i ustanowienie użytkowania zostało zgłoszone spółce (zgodnie z art. 187 § 1 k.s.h.), użytkownik może domagać się wypłaty dywidendy bezpośrednio od spółki, przy czym dywidenda wypłacona użytkownikowi udziału stanowić będzie dla niego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli na użytkownika (F. T. G. "P.") zostało przeniesione prawo do dywidendy, tj. prawo do udziału w zyskach osoby prawnej, to podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu z tytułu dywidendy przypadających na udziały obciążone prawem użytkowania jest użytkownik, czyli w przedmiotowym przypadku F. T. G. "P.".

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e (...).

Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (...).

W rezultacie na mocy ustawy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłaconych na rzecz podatnika (użytkownika) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przekazania potrąconego podatku do właściwego urzędu skarbowego dla użytkownika (podatnika).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.