IPPB3/4510-144/15-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązania poprzez instytucję datio in solutum/cessio in solutum w rozumieniu art. 15b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza regulować część swoich obecnych i przyszłych zobowiązań wynikających z otrzymanych przez Kontrahenta (dalej: "Kontrahent") faktur VAT, rachunków, innych dokumentów przy zastosowaniu tzw. instytucji datio in solutum zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: "Kodeks cywilny"). Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, "jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa".

Innymi słowy, Wnioskodawca w celu uregulowania całości lub części swoich obecnych lub przyszłych zobowiązań wobec kontrahentów zamierza przenieść na ich rzecz składniki majątku, np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, przysługujące mu wierzytelności handlowe, pożyczkowe itp. (dalej: Aktywa). Przeniesienie na rzecz Kontrahenta przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności może nastąpić w drodze tzw. porozumienia cessio in solutum (stanowiącego rodzaj instytucji datio in solutum). W myśl przedmiotowego porozumienia strony postanowią, że w celu uregulowania (częściowego uregulowania) zobowiązań Wnioskodawcy, Wnioskodawca przeniesie na rzecz Kontrahenta przysługujące mu wierzytelności (dalej: Wierzytelność) od swojego dłużnika (dalej: Dłużnik). Na skutek zawarcia porozumienia cessio in solutum, zobowiązanie Wnioskodawcy zostanie uregulowane, zaś Dłużnik zobowiązany zostanie do zapłaty Wierzytelności na rzecz Kontrahenta.

Zobowiązania, które Wnioskodawca zamierza regulować w drodze umowy datio in solutum (cessio in solutum), związane są z nabyciem towarów i usług, w celu uzyskania przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tym samym zgodnie z art. 15 ustawy o CIT Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu (jednorazowo lub poprzez odpisy amortyzacyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na rzecz Kontrahenta Aktywów w celu spłaty części lub całości zobowiązania (przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum/cessio in solutum określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego) stanowić będzie formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na rzecz Kontrahenta Aktywów w celu spłaty części lub całości zobowiązania (przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum/cessio in solutum określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego) stanowić będzie formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

W konsekwencji, w sytuacji w której przedmiotowe przeniesienie Aktywów nastąpi w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT "w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów". Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT "jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1 dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowani w tym terminie".

Jednocześnie na podstawie art. 15b ust. 6 ustawy o CIT "przepisy art. 15b ust. 1 -5 stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów".

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż:

* wydatki związane z nabyciem usług, czy tez towarów niestanowiących środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych;

* odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

mogą być co do zasady zaliczone do kosztów podatkowych, jeżeli cena ich nabycia wynikająca z faktury lub innego dokumentu została uregulowana przez podatnika we wskazanych w ustawie terminach.

W przeciwnym wypadku podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę część:

* wydatków które faktycznie nie zostały uiszczone (w przypadku nabycia usług i towarów niebędących środkami trwałymi/wartościami niematerialnymi i prawnymi)

* odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane od nieuregulowanej części ceny nabycia

środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej.

Przedmiotowa korekta kosztów uzyskania przychodów ma charakter czasowy - ponowne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe po uregulowaniu ceny - w myśl art. 15b ust. 7 ustawy o CIT).

W tym miejscu podkreślić należy, iż ustawa o CIT nie uszczegóławia w jakiej formie cena powinna zostać uiszczona, aby mogła zostać uznana za uregulowana w myśl art. 15b ustawy o CIT. Ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń w przedmiotowej kwestii. Tym samym, każda forma zapłaty ceny (czyli wykonania świadczenia którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu ceny) powinna zostać uznana za uregulowanie, o którym mowa w powołanym art. 15b ustawy o CIT. W konsekwencji, za uregulowanie ceny uznać należy również zapłatę ceny na skutek spełnienia innego świadczenia w miejsce dotychczasowego zobowiązania (czyli datio in solutum)

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum/cessio in solutum) polega na spełnieniu przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego świadczenia niż pierwotnie umówione w celu zwolnienia się z dotychczasowego zobowiązania. Celem datio in solutum/cessio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Tym samym w przypadku datio in solutum/cessio in solutum zobowiązanie jest regulowane przez dłużnika, tyle że w innej postaci niż pierwotnie zostało określone w umowie. W konsekwencji, podobnie jak w przypadku potrącenia, zastosowanie omawianej instytucji skutkuje wygaśnięciem zobowiązania ciążącego na dłużniku.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż zapłata w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT to zapłata w jakiejkolwiek formie.

W wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13, WSA w Gliwicach wyjaśnił, że "wykładnia językowa art. 15b ust. 2 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego, z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów". Takie samo stanowisko zajął WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13, wyjaśnił, że pojęcie "uregulowanie zobowiązania" w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT oznacza również sytuację, w której zobowiązania są regulowane w innych formach niż zapłata. WSA w Krakowie wywiódł, że "z «uregulowaniem zobowiązania» mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Zatem «uregulowanie zobowiązania» to pojęcie zawierające w sobie zarówno jak i prowadzące do zaspokojenia wierzyciela".

Stanowisko, zgodnie z którym przez uregulowanie zobowiązań rozumie się nie tylko uregulowanie ceny w formie pieniężnej ale również inne formy np. potrącenie które podobnie jak datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania ciążącego na dłużniku, podzielają również organy podatkowe.

Przykładowo:

- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r., sygn. ITPB3/423-264/14/PS):

(...) termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie (kompensatę).".

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1071/14/CzP, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym:

" (...) potrącenie powinno być uznane za formę "uregulowania" kwoty odpowiadającej cenie nabycia, o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT W konsekwencji, w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu zapłaty za nabyte przedsiębiorstwo w drodze potrącenia w terminach wskazanych w ustawie, możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od nabytych w ramach przedsiębiorstwa wartości niematerialnych i prawnych (autorskich praw majątkowych).

Reasumując powyższe, zapłata ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej na skutek potrącenia w terminie wskazanym w powołanym art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, powoduje, iż podatnik nie ma obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów (dokonanych w formie odpisów amortyzacyjnych) przewidzianej w art. 15b ust. 6 ustawy o CIT."

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, uiszczenie zobowiązania przez Wnioskodawcę w formie przeniesienia różnego rodzaju Aktywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy) w drodze instytucji datio in solutum/cessio in solutum stanowić będzie jej uregulowanie w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przeniesienie Aktywów w ramach umowy datio in solutum/cessio in solutum nastąpi w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.