IPPB3/4510-126/15-2/PK1 - CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach pieniężnych powstałych w związku z kradzieżą

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu: 18 lutego 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach pieniężnych powstałych w związku z kradzieżą - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach pieniężnych powstałych w związku z kradzieżą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie sieci handlowej i posprzedażnej dla naczep produkowanych przez zagraniczną spółkę powiązaną.

Spółka prowadzi we własnym zakresie księgi rachunkowe oraz rozliczenia podatkowe angażując w tym celu własny personel finansowo-podatkowy, a jej sprawozdania finansowe podlegają corocznemu badaniu. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. W 2013 r., z powodów opisanych poniżej, Spółka zleciła dodatkową weryfikację ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych niezależnej grupie doradczej. Przeprowadzona weryfikacja wykazała konieczność dokonania korekt rocznych kwot dochodu Wnioskodawcy, które Spółka sporządziła i złożyła.

Zlecona zewnętrzna kontrola oraz następnie dokonane w jej wyniku kolejne działania Spółki związane były z podejrzeniem zagranicznych właścicieli Spółki (potwierdzonym poprzez wspomnianą kontrolę) że rozliczenia Spółki nie są prawidłowe i przedstawiane im dane są nierzetelne i nie odpowiadają rzeczywistości. W wyniku kontroli zostało potwierdzone, że część personelu finansowo-księgowego E. Sp. z o.o. dopuściła się do nadużyć finansowych i defraudacji majątku Spółki. Osoby odpowiedzialne za defraudację zaliczyły kwoty zdefraudowanych środków do kosztów uzyskania przychodu. Spółka następnie to skorygowała, utraciła jednak konkretne wyprowadzone ze Spółki środki finansowe, ponosząc w ten sposób istotną, wymierną stratę.

Spółka w okresie w którym wystąpiły nadużycia skutkujące stratą, dokładała wszelkich starań w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki. W tym celu, we wskazanym okresie czasu Spółka:

* zatrudniała polski personel finansowy, odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych, w tym w szczególności Spółka zatrudniała wykwalifikowanego Głównego Księgowego;

* wprowadziła ogólne procedury w zakresie rozliczeń podatkowo-finansowych;

* nabywała usługi doradcze od zewnętrznych spółek audytorskich, spółek doradztwa podatkowego oraz kancelarii prawnych;

* posiadała system księgowy zabezpieczony przed dostępem osób nieuprawnionych,

* posiadała wdrożone ograniczenia w dostępie do poszczególnych funkcjonalności systemu księgowego do zakresów, które jest wymagany dla pracowników na poszczególnych stanowiskach,

* powierzyła nadzór nad bieżącą działalnością operacyjną polskiemu członkowi zarządu (a tym samym działalność operacyjna nie była nadzorowana jedynie przez zagranicznych członków zarządu oraz właścicieli Spółki, ale także na bieżąco w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki).

Zatrudnienie fachowego personelu oraz wprowadzenie procedur w zakresie rozliczeń finansowo-podatkowych miało na celu uniknięcie wszelkich nieprawidłowości w tym obszarze. Należy podkreślić, że zagraniczni właściciele Spółki działali z przekonaniem o profesjonalizmie i odpowiedzialności zatrudnionych pracowników i zakładali, ze będą to osoby uczciwe, odpowiedzialne i godne zaufania.

Niestety, zastosowanie powyższych zabiegów nie uchroniło Spółki przed koniecznością korekty rozliczeń podatkowych, a także strat finansowych po stronie Spółki (spowodowanych defraudacją środków, oraz koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych), gdyż okazało się że niektóre z zatrudnionych osób nie działają w sposób rzetelny.

Niezwłocznie, w obliczu wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowo-finansowych Spółki, zadecydowano o natychmiastowym zaangażowaniu zewnętrznych firm doradczych - biegłych rewidentów, doradców podatkowych oraz radców prawnych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń finansowo-podatkowych Spółki prowadzonych we wskazanym okresie przez powyżej opisany personel Spółki.

Należy wyjaśnić, że we wskazanym okresie procedury dotyczące poszczególnych obszarów działalności Spółki, w tym w zakresie kontroli nie były skodyfikowane (zebrane w formie pisemnej), ale były ustalone, zakomunikowane i obowiązywały. Nie oznacza to także, że nie było nadzoru i kontroli ani tego, że nie obowiązywały żadne reguły - przeciwnie personel finansowy Spółki znał obowiązujące zasady i był obowiązany do ich przestrzegania. Z uwagi na szczególny, rodzinny charakter firmy i bliskie relacje między pracownikami, szereg procedur funkcjonujących w Spółce miał charakter ustny i był przyjęty poprzez bezpośrednie, osobiste ustalenia z odpowiednimi osobami z personelu finansowego i w Spółce.

W szczególności, co najistotniejsze, płatności i przelewy wymagały autoryzacji dwóch osób (zasada "dwóch par oczu"). Odbywały się one z udziałem upoważnionego personelu Spółki, w tym pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych, w tym Głównego Księgowego i podległych mu pracowników. W praktyce zasada "dwóch par oczu" niestety zawiodła, z uwagi na świadome nadużycia jednej z osób akceptujących, Głównego Księgowego. Jednocześnie osoby współautoryzujące wydatki w systemie bankowym, zostały skutecznie wprowadzone w błąd przez Głównego Księgowego, być może również nie dochowując należytej staranności w obszarze weryfikacji tych wydatków.

Główny Księgowy nadużył swojego stanowiska i uprawnień. Z uwagi na swoje stanowisko i rolę w firmie miał on możliwość wpływania na ostateczny kształt danych przekazywanych m.in. właścicielom Spółki i skutecznego ukrywania nadużyć, do tego stopnia, że nie wystarczyły, standardowe badania audytorskie wykonywane corocznie przez biegłych rewidentów. Audytorzy w toku standardowych badań nie dopatrzyli się uchybień i uznali sprawozdania finansowe Spółki za rzetelne. Również weryfikacja w dziale kontrollingu w E. Austria nie zdołała zidentyfikować nieprawidłowości, gdyż na poziom Spółki-matki nie docierały również dane szczegółowe, źródłowe, świadomie i celowo zmodyfikowane i odpowiednio ukrywane w systemie przez Głównego Księgowego. Dane były celowo, na wstępie zmieniane tak, by nie było możliwości natychmiastowego zidentyfikowania nadużyć.

Należy podkreślić, jak już wyżej wskazano, że w okresie, gdy wystąpiły nieprawidłowości, zarząd Spółki był trzyosobowy, z tym, że dwoje członków zarządu (nadal będący zarządem Spółki) to cudzoziemcy, którzy nie przebywają na stałe w Polsce. W związku z tym bieżącym kierowaniem Spółką w Polsce zajmował się i odpowiadał za jej prawidłowe działanie polski członek zarządu, przy którego współautoryzacji, jak wynika ze szczegółowej analizy dokonanych przez Głównego Księgowego transferów, realizowane były niektóre z wykonanych przelewów.

W okresie działalności Głównego Księgowego w Spółce (który odpowiadał za wdrożenie i stosowanie) funkcjonowały cztery różne systemy komputerowe przeznaczone do obsługi poszczególnych aktywności Spółki, oraz dane gromadzone w plikach excel). Integracja danych z tych systemów odbywała się w zespole księgowym, z użycie procedur półautomatycznych i ręcznych, które współprojektował Główny Księgowy. Konieczne były m.in. ręczne korekty w ramach przepływu danych między systemami i pewna ingerencja w zapisy i dane. Ponieważ osobą "spinającą" obieg i przetwarzanie wszystkich informacji finansowych z tych systemów był Główny Księgowy i podległy mu personel finansowy, umożliwiło to skuteczne i długotrwałe fałszowanie zapisów, przy wykorzystaniu możliwości jakie dawał tak skonstruowany system i obieg danych oraz dokumentów, które zawsze ostatecznie spływały i były opracowywane i przedstawiane właścicielom przez Głównego Księgowego. Przelewy dokonywane w sposób nieuprawniony były, jak wskazano w uzasadnieniu aktu oskarżenia (o czym dalej) dokonywane z rachunków bieżących Spółki i ujmowane jako zakupy naczep, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca, dokonywano także płatności z zasobów zgromadzonych przez Spółkę na cele funduszu świadczeń socjalnych.

Jak wskazano wyżej, należy podkreślić, że działania te były tak skuteczne i precyzyjnie ukrywane, że zwykłe coroczne badania sprawozdań Spółki dokonywane przez biegłych rewidentów w tych latach nie wykryły tych nieprawidłowości (np. audyt roku 2011 przez F. Sp. z o.o. czy 2012 przez A. Sp. z o.o.). Dopiero szczegółowa, dedykowana do konkretnej kwestii specjalistyczna analiza przeprowadzona przez podmiot zewnętrzny, powołany przez właścicieli Spółki, niezwłocznie po tym jak powzięto podejrzenia o nieprawidłowościach (dopiero w 2012 r. kwoty wyprowadzone ze Spółki były zdecydowanie wyższe niż w latach poprzednich), obejmująca badanie poszczególnych kont, rachunków i wyciągów bankowych oraz wszelkich dokumentów źródłowych pozwoliły na ustalenie, że zaistniały istotne braki w zakresie obiegu dokumentów, brak było transparentności księgowań, braki w zakresie kont dodatkowych oraz, że kontrola okazała się niedostateczna. Całość tych zaniedbań, co należy wyraźnie wskazać, dotyczyła Głównego Księgowego jako konkretnej osoby w firmie odpowiadającej za prawidłowe funkcjonowanie Spółki w obszarze księgowości i finansów. Tymczasem to osoba dedykowana do nadzoru, kontroli i zapewnienia skutecznego, czytelnego i rzetelnego działania księgowości i rozliczeń, wykorzystała swoje stanowisko, podległy personel i możliwości systemowe do tego, żeby podjąć kroki zmierzające do uzyskania nielegalnych korzyści majątkowych.

W konsekwencji podejmowanych działań, Główny Księgowy przywłaszczył sobie na szkodę Spółki środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Przywłaszczenia następowały sukcesywnie, poprzez kolejne nieuprawnione transfery środków pieniężnych z rachunków bankowych Wnioskodawcy na zewnętrzne rachunki bankowe, w tym poprzez uregulowanie z rachunku bankowego Wnioskodawcy własnych wydatków Głównego Księgowego (np. zakupu luksusowych samochodów dla niego i członków jego rodziny). Wszystkie te niezaakceptowane przez właścicieli firmy (którzy nie były w ogóle świadomi ich dokonywania) przelewy zostały dokonane i zaakceptowane przez Głównego Księgowego lub podległy mu personel finansowy. Łączna, całkowita kwota środków zdefraudowanych w latach 2007-2013 na szkodę Spółki wyniosła 12.570.689,06 PLN.

Lata 2007 - 2013 to okres dynamicznego rozwoju Spółki oraz intensywnych inwestycji w rozwój kolejnych miejsc prowadzenia działalności Spółki na terenie kraju. Środki zdefraudowane wyprowadzane były ze Spółki poprzez przelewy, których wysokość nie budziła wątpliwości z uwagi na skalę działań operacyjnych i inwestycyjnych Spółki.

Należy podkreślić, że pracownik, który przywłaszczył sobie środki pieniężne Wnioskodawcy, był osobą bezpośrednio zaangażowaną w prowadzenie rozliczeń finansowych Spółki i nadzorującą ich kompletność i prawidłowość. Tym samym, była to osoba mająca gwarantować prawidłowe działanie wspomnianych procedur bezpieczeństwa oraz przeciwdziałać nadużyciom finansowym w Spółce. Właściciele kierowali się zaufaniem w uczciwość, doświadczenie zawodowe i profesjonalizm tej osoby przy powierzeniu mu stanowiska i obowiązków. Tymczasem świadomie, wbrew woli i bez zgody pracodawcy osoba ta podjęła działania, które spowodowały istotną stratę dla Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych okoliczności, zdarzenie to powinno być traktowane jako szczególne zdarzenie losowe, tj. takie którego zapobieżenie bądź przewidzenie przez Spółkę było niemożliwe.

Tak jak wskazano wyżej, zdefraudowanie środków pieniężnych z rachunków bankowych Wnioskodawcy zostało wykryte w wyniku wewnętrznych działań kontrolnych oraz potwierdzone w trakcie audytu prowadzonego przez zewnętrzny wyspecjalizowany podmiot. Poniesione straty zostały właściwie udokumentowane zarówno na etapie wewnętrznej kontroli w Spółce, jak i w ramach toczącego się postępowania karnego prowadzonego w sprawie o przywłaszczenie środków pieniężnych.

Aktualnie osoba zasadniczo podejrzana o dokonanie opisanych nadużyć finansowych (Główny Księgowy) nie jest już pracownikiem Spółki i toczy się wobec niego wspomniane wyżej postępowania karne.

Postępowanie prowadzone jest od 20 czerwca 2013 r. przez Prokuraturę Okręgową, Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej, które obecnie zakończyła już śledztwo wobec Głównego Księgowego i skierowała wobec niego akt oskarżenia, który został wniesiony do Sądu Okręgowego Wydział Karny. Główny Księgowy, z uwagi na ciężar zarzutów i ich uprawdopodobnienie w toku postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę, przebywa obecnie od 4 miesięcy w areszcie tymczasowym.

Jak wynika z wniesionego do Sądu aktu oskarżenia, postawione Głównemu Księgowemu zarzuty obejmują 267 nieuprawnionych przelewów w rozmaitej wysokości i na różne rachunki bankowe, bez zgody i autoryzacji władz lub właścicieli Spółki, co zdaniem oskarżyciela publicznego stanowi czyn z art. 284 § 2 Kodeksu karnego, czyli przywłaszczenie rzeczy ruchomych, na szkodę Spółki. Czyn ten jest zagrożony karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.

Ponadto zarzuty sformułowane w akcie oskarżenia dotyczą również czynów określonych w art. 77 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: w Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), to jest nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, oraz niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych. Te czyny zagrożone są karą grzywny lub karą pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

Należy podkreślić, że z uwagi na skalę nadużyć sprawa ma charakter rozwojowy (prowadzone jest dalsze postępowanie wyjaśniające) i nie jest wykluczone postawienie zarzutów innym osobom i podjęcie przez organy ścigania postępowań karnych także wobec innych osób, we wskazanym okresie czasu współpracujących z Głównym Księgowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poniesione przez Wnioskodawcę straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą jej środków pieniężnych z rachunków bankowych Wnioskodawcy, wskutek nielegalnych działań ówczesnego Głównego Księgowego Spółki stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poniesione przez niego straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą, dokonaną przez Głównego Księgowego, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle powyższego przepisu, o kwalifikacji podatkowej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zatem do kategorii kosztów podatkowych zaliczone mogą zostać wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności podatnika, pod warunkiem istnienia i wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdorazowy wydatek podatnika powinien jednak podlegać indywidualnej analizie w celu oceny istnienia wspomnianego związku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa o p.d.o.p. wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza taką możliwość.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów materiałów, towarów, surowców czy też wartości pieniężnych utraconych w wyniku kradzieży. W szczególności straty środków pieniężnych powstałe w wyniku, kradzieży nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W związku z tym, możliwość zaliczenia takich strat do kosztów uzyskania przychodów powinna być uzależniona od tego, czy przy zachowaniu należytej staranności racjonalnie działający podmiot gospodarczy mógłby zapobiec tym stratom w normalnych warunkach działalności gospodarczej.

Wspomniane straty są elementem ubocznym związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz towarzyszącym jej ryzykiem. Wprawdzie nie są one związane z określonymi przychodami Spółki, lecz pozostają w związku z jej ogólną działalnością gospodarczą. Oczywistym jest, że straty powstałe w wyniku kradzieży nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Natomiast decyzji każdego przedsiębiorcy o funkcjonowaniu w warunkach rynkowych towarzyszy ryzyko poniesienia określonych strat. W szczególności ryzyko przestępczego charakteru działań niektórych pracowników jest zwykłym ryzykiem ponoszonym przez pracodawcę. Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy zachowany pozostaje związek strat powstałych w wyniku kradzieży z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Mając pełną świadomość tego, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-436/07-4/AM) stwierdził, że "<...> dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów: Jeżeli więc faktycznie poniesiono straty - mimo prowadzenia racjonalnych działań w ramach działalności gospodarczej lub straty te poniesione zostały w wyniku zdarzeń losowych, chociaż były starannie zabezpieczone, ponadto są właściwie udokumentowane i nie mają związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika (brak nadzoru i odpowiedzialności) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu".

Odnosząc się do kryteriów wskazanych w powyższej interpretacji indywidualnej należy wskazać" że Wnioskodawca zawczasu ustanowił odpowiednie procedury mające przeciwdziałać nadużyciom finansowym. Z kolei w momencie, gdy Spółka powzięła wiadomości o możliwości zaistnienia nieprawidłowości w jej rozliczeniach finansowych, podjęte zostały odpowiednie działania zaradcze. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy spełnia on kryteria racjonalnego podmiotu, a powstałe straty nie wynikają z jego niegospodarności lub zaniedbania.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. ILPB3/423-482/08-4/KS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku kradzieży środków pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie podatkowych skutków opisanej kradzieży pomocniczo można posłużyć się interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi kwalifikacji podatkowej strat w środkach obrotowych, także wydanymi na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. ITPB1/415-187/12/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dopuszczając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty powstałej w wyniku kradzieży uznał, że możliwość ta "<...> uwarunkowana jest od spełnienia następujących warunków:

* strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,

* jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,

* musi być właściwie udokumentowana,

* podatnik winien wykazać, iż podjął właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty".

Odnosząc się do wskazanych wyżej przesłanek zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca podkreśla, że ubytek w jego środkach pieniężnych miał charakter rzeczywisty i został prawidłowo udokumentowany. Spółka zebrała stosowną dokumentację w trakcie prowadzonych kontroli oraz audytów (szczegółowe raporty i wyliczenia przygotowane przez biegłych, którzy przeprowadzili analizę na zlecenie Zarządu Spółki, po powzięciu podejrzeń o zaistnieniu nieprawidłowości). Podkreślenia wymaga fakt, że defraudacja środków pieniężnych Spółki nie powstała z winy Wnioskodawcy, jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru nad pracownikami. Wspomniana strata miała źródło w nadużyciach dokonywanych przez pracownika, powołanego do nadzoru i przestrzegania obowiązujących zasad, mimo podjętych przez Spółkę działań w celu należytego zabezpieczenia środków pieniężnych przed kradzieżą, przyjętych zasad i ustaleń w zakresie obiegu dokumentów, dokumentacji, rachunków, płatności oraz prowadzenia ksiąg Spółki. To celowe, zaplanowane, nieuczciwe działanie pracownika, powołanego w szczególności do nadzoru i zapewnienia prawidłowości funkcjonowania Spółki w zakresie płatności, ich dokumentowania oraz prowadzenia ksiąg, przy wykorzystaniu profesjonalnej wiedzy i narzędzi systemowych było zdarzeniem nadzwyczajnym i niemożliwym do przewidzenia oraz - przed dłuższy czas - nie do wykrycia w ramach standardowych procedur kontroli i nadzoru. Z tego powodu straty wynikłe z przywłaszczenia środków pieniężnych przez pracownika Spółki miały charakter losowy.

Spółka podkreśla, że właściciele/ władze Spółki dopełniły swoich obowiązków i w sposób rozsądny, odpowiadający standardom rynkowym, charakterowi prowadzonej działalności i naturze firmy, przyjęły odpowiednie zasady, zatrudniły odpowiedni personel oraz podejmowały normalne, standardowe działania kontrolno-nadzorcze. Niestety krytyczne punkty istniejącego systemu, w szczególności wykorzystanie pozycji w firmie, możliwości wpływania na dane i ich raportowanie oraz specyfika funkcjonujących systemów komputerowych zostały wykorzystane przez osobę nieuczciwą, w sposób do tego w żaden sposób nieprzeznaczony. Na kwestię indywidualnej uczciwości Spółka nie miała i nie ma wpływu, stąd też, należy uznać, że straty jakie poniosła, miały charakter całkowicie losowy, gdyż zawiodły czynniki (ludzie i ich uczciwość), na które Spółka nie miała i nie mogła mieć wpływu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. (tzn. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w u.p.d.o.p. definicji straty należy znaczenie tego pojęcia postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak, strata w języku potocznym oznacza "ubytek", "poniesioną szkodę", "to co się przestało posiadać". Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

W tym miejscu organ zgadza się więc z ogólnymi tezami przytoczonymi przez Wnioskodawcę w części motywacyjnej wniosku oraz ze stwierdzeniami zawartymi w przytoczonych pismach organów podatkowych, z których również wynikają powyższe wnioski.

Analiza złożonego wniosku nie daje jednak podstaw do uznania, iż działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wyżej wymienione wymogi, aby uznać ja za prowadzoną z należytą starannością. W opinii organu podatkowego przyjęte przez Spółkę procedury oparte były w istocie na zaufaniu do jednego pracownika, a mianowicie Głównego Księgowego. Jego nierzetelność doprowadziła zaś do powstania ubytków finansowych. W ocenie organu interpretacyjnego nie można jednak przyjmować, iż należyta staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej zachodzi już wówczas, gdy Spółka zatrudnia fachowy personel finansowo-księgowy. Co istotne fachowość zatrudnionego personelu wynikała z przekonania Spółki o jego profesjonalizmie. Było to zatem subiektywne przekonanie ("właściciele Spółki działali z przekonaniem", "zakładali") o fachowości, uczciwości zatrudnionych pracowników. Samo zaś zatrudnienie takiego personelu oparte o subiektywne założenia nie gwarantuje właściwego dokumentowania transakcji i nie jest wystarczające, żeby uchronić Spółkę przed oszustwem. Stąd oprócz takiego postępowania konieczne są inne środki zabezpieczające. Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wymienia, iż do takowych środków należały istniejące w Spółce procedury. Co jednak istotne, jak wskazuje Wnioskodawca, "we wskazanym okresie procedury dotyczące poszczególnych obszarów działalności Spółki, w tym w zakresie kontroli nie były skodyfikowane (zebrane w formie pisemnej), ale były ustalone, zakomunikowane i obowiązywały." Dalej zaś Spółka podnosi, iż "Z uwagi na szczególny, rodzinny charakter firmy i bliskie relacje między pracownikami, szereg procedur funkcjonujących w Spółce miał charakter ustny i był przyjęty poprzez bezpośrednie, osobiste ustalenia z odpowiednimi osobami z personelu finansowego i w Spółce." Mając na uwadze granice postępowania interpretacyjnego, a w szczególności konieczność respektowania przez organ podatkowy opisu stanu faktycznego przedłożonego przez Wnioskodawcę, organ nie kwestionuje podanego faktu o ustalonych i zakomunikowanych procedurach. Niemniej jednak, tak obowiązujące procedury (niespisane, mające charakter ustny, oparte na osobistych ustaleniach) nie są wystarczalne dla przyjęcia, iż Spółka dołożyła wszelkiej staranności, ażeby do ubytków finansowych nie doprowadzić. Podstawowym argumentem świadczącym o braku należytej staranności jest fakt, iż w istocie "tak ustalone procedury" doprowadziły do sytuacji, iż jedna osoba (Główny Księgowy) bez realnego nadzoru ze strony innych osób np. zarządu czy innych pracowników decydowała o rozliczeniach finansowych Spółki. Nie można bowiem mówić o realnym nadzorze w sytuacji, gdy członek zarządu jedynie współautoryzował dokonywanie przelewów. W ocenie organu Spółka sama pozbawiła się kontroli nad Głównym Księgowym, dopuszczając do sytuacji, iż to właśnie ten pracownik współprojektując systemy informatyczne był osobą (jak to określa Wnioskodawca)"spinającą" obieg i przetwarzanie wszystkich informacji finansowych i to właśnie od jego postępowania zależały operacje finansowe dokonywane przez Spółkę. Wnioskodawca nie przeprowadzał zaś innych kontroli, które mogłyby skutkować analizą poczynań Głównego Księgowego. Nie chodzi przy tym o kontrole spółek audytorskich, które dokonywane w oparciu o dokumenty finansowe przesyłane przez Spółkę (de facto Głównego Księgowego) ukrywające rzeczywiste dane nie mogły przynieść spodziewanych rezultatów. Organ interpretacyjny zauważa, iż w tak dużym podmiocie można było przeprowadzić inne kontrole, chociażby magazynowe, które mogłyby skonfrontować stan środków rzeczowych z transferami finansowymi dokonywanymi przez Głównego Księgowego. Tego zaś, jak wynika z opisu stanu faktycznego nie uczyniono, skoro w opisie podając uzasadnienie aktu oskarżenia wskazano, iż "przelewy dokonywane (...) z rachunków bieżących Spółki ujmowane jako zakupy naczep, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca (...)". Podejmowane próby kontroli przepływów finansowych dokonywane przy współudziale Głównego Księgowego musiały być kontrolami zapisów księgowych uprzednio sfałszowanych. W konsekwencji, działalność Głównego Księgowego była de facto poza kontrolą Spółki. W sytuacji natomiast, gdy osobą odpowiedzialną za przepływy finansowe był Główny Księgowy, nad którym nie było realnej kontroli, o czym świadczy też skala nieprawidłowości, to odpowiedzialność za taka sytuację ponosi Wnioskodawca. Nie można jej zatem przerzucać na Skarb Państwa. W razie bowiem przyjęcia dopuszczalności zaliczenia strat w środkach pieniężnych w rachunek podatkowych kosztów uzyskania przychodów doszłoby do sytuacji, w której Spółka żadnej odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego nie poniosłaby, a jej rozliczenia z organami podatkowymi choć nieprawidłowe albowiem nie mające pokrycia w rzeczywistości pozostałyby bez zmian. Zaliczone bowiem uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nieistniejące transakcje, skorygowane w następstwie ich wykrycia, zostałby ostatecznie zaliczone do kosztów podatkowych pod innym tytułem, a mianowicie jako straty w środkach pieniężnych.

Organ interpretacyjny podkreśla, iż ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, iż w niektórych sytuacjach strata w środkach pieniężnych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny. Zdarzają się bowiem sytuacje, gdy nieuczciwy pracownik pomimo dochowania przez podatnika należytej staranności wprowadza go w błąd i takich sytuacji nie można uniknąć. W przypadku Wnioskodawcy sprawa przedstawia się jednak zgoła inaczej. W sprawie tej nie mamy do czynienia ze sporadycznym sprzeniewierzeniem środków pieniężnych lecz z całym procederem mającym miejsce w latach 2007-2013. W ramach tego procederu, jak wynika z wniesionego do Sądu aktu oskarżenia przeciwko Głównemu Księgowemu, wykonano aż 267 nieuprawnionych przelewów, a Spółka poniosła szkodę na kwotę 12.570.689,06 zł. Skala sprzeniewierzonych środków finansowych jest bardzo duża i trudno w tym przypadku mówić o sporadycznej, trudnej do przewidzenia, wyjątkowej stracie. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z nieprawidłowościami w całym funkcjonowaniu podmiotu, które mają charakter kompleksowy i świadczą o niewłaściwym nadzorze.

Z analizy wniosku o interpretację wynika, że uzasadnienie dla staranności swego postępowania Spółka upatruje również w działaniach takich jak dokonywanie szczegółowej, dedykowanej konkretnej kwestii specjalistycznej analizy przeprowadzonej przez podmiot zewnętrzny powołany przez właścicieli Spółki, niezwłocznie po tym jak powzięto podejrzenia o nieprawidłowościach. Należy zauważyć, ze działania te podejmowane są już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność odzyskania środków pieniężnych jest prawdopodobnie znikoma. Natomiast, aby uznać, że Spółka działa racjonalnie i staranie aby nie dopuścić do wyłudzenia środków pieniężnych potrzeba wykazania, że istnieją środki zabezpieczające, które a priori uchronią Spółkę od ponoszenia strat. Takimi środkami, odmiennie od ogólnych kontroli, które jak wskazano nie przynosiły spodziewanego rezultatu, nie jest zaś późno (bo po kilku latach) przeprowadzana specjalistyczna kontrola, która post factum ocenia zaistniałą sytuację.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy zauważyć, że nie dotyczą one sytuacji tożsamej do przedstawionej w rozpatrywanej sprawie, zaś z ogólnymi tezami z nich wynikającymi, jak zauważono na wstępie uzasadnienia, organ się zgadza. Organ podziela bowiem pogląd, iż w niektórych sytuacjach strata powstała na skutek oszustwa, kradzieży może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak konieczne jest wykazanie należytej staranności przy zapobieganiu powstaniu straty. W niniejszej sprawie powyższe nie zostało wykazane.

Podsumowując, w ocenie organu brak jest podstaw do uznania strat w środkach pieniężnych wynikających z opisanych we wniosku wyłudzeń dokonywanych przez Głównego Księgowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.