IPPB3/4510-1118/15-2/MS - Określenie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Polski. Spółka prowadzi działalność finansową, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych (dalej: "pożyczki"). Świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. W takim zakresie Spółka nie rozpoznaje kosztu podatkowego w związku z udzieleniem kapitału pożyczki, jednocześnie rozpoznając przychód podatkowy w związku z prowizją za udzielenie pożyczki.

Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki komandytowej, w postaci przykładowo środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji lub wierzytelności, m.in. związanych z niespłaconymi pożyczkami udzielonymi przez Spółkę innym podmiotom. Wydatki związane z przedmiotem wkładu niepieniężnego nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W zamian za wnoszony wkład Spółka stanie się komandytariuszem spółki komandytowej. Obok Wnioskodawcy do spółki komandytowej przystąpi lub przystąpił inny podmiot w charakterze komplementariusza.

W związku ze zmianą planów biznesowych, Spółka może zdecydować o zbyciu całości praw i obowiązków wynikających z jej udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego (będącego podmiotem powiązanym lub niepowiązanym, dalej: "Transakcja"). Zastosowana cena będzie ceną rynkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przychód z tytułu Transakcji jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie.

2. Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu Transakcji jest wartość historyczna przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, to jest wartość nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych, akcji lub wartość nominalna udzielonych przez Spółkę pożyczek, zakładając że wartości te nie zostały w przeszłości potraktowane jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przychód z tytułu Transakcji jest równy cenie określonej w umowie z nabywcą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: "ustawa CIT"), przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji, jeśli cena zastosowana w umowie będzie ceną rynkową, to będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej, który będzie równy uzgodnionej przez strony Transakcji cenie.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z tytułu Transakcji będzie równy wartości historycznej przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, to jest wartości nabycia przez Wnioskodawcę wnoszonych środków trwałych, wartości niematerialnych, akcji oraz wartości nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek - zakładając że wartości te nie zostały w przeszłości potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w jakikolwiek sposób.

Zdaniem Spółki, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej. W szczególności taką podstawą prawną nie może być art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółkach osobowych. Podstawą prawną nie może być również art. 5 ustawy CIT, gdyż dotyczy on rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Jak wskazano powyżej, przyjęta w ustawie CIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zakłada, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość historyczna przedmiotu wkładu wniesionego przez Spółkę, zakładając że uprzednio nie została w jakikolwiek sposób potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Za wartość kosztu uzyskania przychodu należy zatem uznać (niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów):

* cenę nabycia przez Spółkę środka trwałego, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych,

* cenę nabycia przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych,

* ceną nabycia przez Spółkę akcji,

* nominalną wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, wniesionych uprzednio przez Spółkę tytułem wkładu do spółki komandytowej.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-902/11-6/DP z dnia 2 lutego 2012 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-516/12-2/DP z dnia 19 października 2012 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-694/12-2/DP z dnia 7 grudnia 2012 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-684/13-2/DP z dnia 3 grudnia 2013 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB4/423-378/13-3/ŁM z dnia 10 grudnia 2013 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB4/423-377/13-3/DS z dnia 10 grudnia 2013 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-1007/13-2/JB z dnia 6 marca 2014.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-399/14-2/DP z dnia 4 lipca 2014 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-394/14-2/DP z dnia 4 lipca 2014 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-521/14-2/JBB z dnia 4 lipca 2014 r.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-496/14-2/DP z dnia 30 lipca 2014 r.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/4510-337/15-2/PK1 z dnia 7 lipca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późń.zm, dalej: "k.s.h.") przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

* wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 k.s.h.);

* przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 k.s.h.).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 k.s.h.).

Z przepisu art. 10 k.s.h. wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 k.s.h.).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (spółki osobowej) mogą być przykładowo: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, akcje lub wierzytelności z tytułu pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału. W związku ze zmianą planów biznesowych, spółka może zdecydować o zbyciu całości praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c u.p.d.o.p.). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia Transakcji polegającej na zbyciu ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, opierające się na zasadach ogólnych. Wynik na Transakcji należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Zatem w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy ceną otrzymaną za zbywany udział w spółce osobowej (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) a wartością wydatków na ich nabycie, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.a.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 u.p.d.o.p. sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na ich nabycie lub objęcie - w przedmiotowej sprawie w wysokości wartości historycznej przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, zakładając że wartości te nie zostały w przeszłości ujęte jako koszty uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.