IPPB3/4510-1094/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W przyszłości, w ramach działań związanych ze zmianą struktury grupy spółek działających w Polsce (dalej: "Grupa"), Wnioskodawca planuje nabyć udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka kapitałowa"), w liczbie pozwalającej objąć nad nią kontrolę, jako wspólnik samodzielny lub większościowy. Nabycie udziałów w Spółce kapitałowej nastąpi w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, polegającej na tym, że dotychczasowy wspólnik Spółki kapitałowej (spółka kapitałowa z siedzibą w Austrii) wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez siebie udziałów w Spółce kapitałowej dających w niej bezwzględną większość praw głosu, w zamian za nowo utworzone udziały Spółki.

Z analiz Wnioskodawcy wynika, że w ramach Spółki kapitałowej, której udziały Wnioskodawca planuje nabyć, funkcjonować będą zarówno dział produkcyjny jak i dział usługowy, których funkcje i działalność powinny zostać rozdzielone. W takiej sytuacji podjęte zostaną działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę oraz Spółkę kapitałową w sposób bardziej efektywny. W wyniku tych działań ma dojść do podziału przez wydzielenie Spółki kapitałowej poprzez przeniesienie wyodrębnionej części jej majątku na inną spółkę kapitałową (jako spółkę przejmującą w procesie podziału), którą może być także Wnioskodawca.

W przypadku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie części majątku Spółki kapitałowej na inną spółkę kapitałową (którą może być także Wnioskodawca, co jest dopuszczalne na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: "Kodeks spółek handlowych"), doszłoby na dzień podziału do wyodrębnienia w ramach Spółki kapitałowej dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, spełniających warunki, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Następnie jedna z tak wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, mogąca funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zostałaby w wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "podział przez wydzielenie"), wydzielona ze Spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej (którą może być Spółka), a druga zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostałaby w Spółce kapitałowej.

W wyniku podziału przez wydzielenie Spółki kapitałowej nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej ani nie dojdzie do zmniejszenia ich wartości nominalnej, a podział Spółki kapitałowej, zostanie zbilansowany poprzez zmniejszenie wskazanych w planie podziału pozycji kapitałów własnych Spółki kapitałowej, bez unicestwienia (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT) poszczególnych udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, co jest dopuszczalne na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W rezultacie bilansowanie podziału nastąpi bez unicestwiania lub obniżania wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy w Spółce kapitałowej, a ewentualne unicestwienie udziałów może dotyczyć wyłącznie udziałów innych wspólników w Spółce kapitałowej (jeśli wystąpią).

W pozostałym zakresie bilansowanie podziału nastąpi z innych pozycji kapitałów własnych Spółki kapitałowej niż kapitał zakładowy, zgodnie z art. 542 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że w wyniku podziału Spółki kapitałowej nie dojdzie do unicestwienia lub obniżenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Wnioskodawca nie wyklucza dokonania w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów nabytych w Spółce kapitałowej w drodze wymiany udziałów, o której mowa wyżej i pozostających w jego posiadaniu - po podziale tej spółki opisanym wyżej. Udziały zostałyby zbyte na rzecz innej spółki z Grupy, której przedmiot działalności byłby zbieżny z zakresem działalności prowadzonej przez pozostawioną w Spółce zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z tym, Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawy o CIT), na rzecz innego podmiotu, po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie, w wyniku którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (ich unicestwienia - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT) posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce kapitałowej (oraz nie dojdzie do zmniejszenia ich wartości nominalnej), koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji stanowić będzie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych przez niego wspólnikowi Spółki kapitałowej w zamian za aport zbywanych udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, na rzecz innego podmiotu, po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie, w wyniku którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (ich unicestwienia - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT) posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce kapitałowej (oraz nie dojdzie do zmniejszenia ich wartości nominalnej), koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji stanowić będzie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych przez niego wspólnikowi Spółki kapitałowej w zamian za aport zbywanych udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podział zostanie zrealizowany bez unicestwienia udziałów Wnioskodawcy w Spółce kapitałowej. W rezultacie w wyniku podziału przez wydzielenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce kapitałowej nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej ani nie dojdzie do zmniejszenia ich wartości nominalnej.

Bilansowanie podziału nastąpi z innych pozycji kapitałów własnych Spółki kapitałowej niż kapitał zakładowy, zgodnie z art. 542 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku podziału Spółki kapitałowej nie dojdzie jednak do unicestwienia lub obniżenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Wskazany powyżej sposób rozliczenia wydatków na nabycie udziałów w dzielonej Spółce kapitałowej wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepisy te należy bowiem stosować w przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej (w analizowanym przypadku przez Wnioskodawcę) na nabycie udziałów w tej spółce (tekst jedn.: Spółce kapitałowej) stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten będzie mógł znaleźć zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej rozliczeniu będą podlegały wydatki Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki dzielonej) na nabycie tych zbywanych udziałów w Spółce kapitałowej (jako spółki dzielonej).

Jednocześnie, regulację art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy CIT należy stosować w zależności od sposobu nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej. W analizowanym przepisie ustawodawca uzależnił bowiem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej w zależności od tego, w jakiej formie nastąpiło nabycie bądź objęcie udziałów w spółce dzielonej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine ustawy o CIT użyto sformułowania "tych wydatków". Poprawne ustalenie wartości "tych wydatków" ma podstawowe znaczenie dla określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów tak spółki przejmującej, jak i spółki dzielonej. W ocenie Wnioskodawcy termin "tych wydatków" odnosi się do wydatków, jakie Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki kapitałowej podlegającej podziałowi, poniósł na ich nabycie lub objęcie (przed podziałem). Zatem, w celu określenia kwoty "tych wydatków" uzasadnione jest odwołanie się do pozostałych przepisów ustawy o CIT regulujących zasady ustalania kosztów nabycia bądź objęcia udziałów, przyjmując, że wartość "tych wydatków" należy ustalić na podstawie konkretnych przepisów ustawy o CIT określających zasady ustalania kosztów nabycia lub objęcia udziałów w zależności od sposobu tego nabycia, bądź objęcia. Zatem o tym, jaka podstawa prawna znajdzie zastosowanie dla ustalenia kwoty "tych wydatków", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT decydować będzie sposób nabycia lub objęcia udziałów spółki podlegającej podziałowi.

Interpretując analizowany przepis należy uznać, że w odniesieniu do zbycia udziałów spółki dzielonej nabytych w wyniku wymiany udziałów, spełniającej warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)".

Zatem w analizowanej sytuacji, w przypadku nabycia udziałów w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartość wydatków na nabycie udziałów powinna być określana na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. W rezultacie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych uprzednio w ramach tzw. wymiany udziałów wspólnikowi Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej wniesionych do Wnioskodawcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT wynika natomiast, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej, w której wskutek podziału przez wydzielenie unicestwiono część udziałów, część wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać zaliczona przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, natomiast pozostała część wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać rozliczona w momencie zbycia udziałów spółki dzielonej.

Wykładając analizowany przepis należy mieć na uwadze fakt, że wydatki danego wspólnika na nabycie udziałów spółki dzielonej będą podlegały rozliczeniu na moment odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej w zależności od proporcji, w jakiej pozostają umarzane udziały spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie. W takim przypadku, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wartość kosztów uzyskania przychodów będzie stanowić kwota wydatków wspólnika na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna umarzanych (unicestwianych) udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in principio ustawy o CIT).

Skoro zatem tylko część wydatków danego wspólnika na nabycie udziałów spółki dzielonej może zostać rozliczona jako koszty uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, to logicznym jest, że pozostała część tych wydatków będzie mogła zostać rozliczona w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej. W takiej sytuacji, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowi kwota wydatków wspólnika na nabycie udziałów w tej dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej po wydzieleniu (nieunicestwionych) w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem - tj. "pozostała część kwoty wydatków", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine ustawy o CIT.

Jednocześnie, w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT, brak zmniejszenia liczby udziałów (lub obniżenia wartości nominalnej udziałów) będzie skutkował tym, że stosunek (proporcja) wartości nominalnej udziałów, jakie uległy unicestwieniu, do wartości nominalnej udziałów przed wydzieleniem wyniesie zero. W konsekwencji, kwota wydatków na nabycie udziałów w spółce dzielonej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in principio ustawy o CIT - a więc tych rozpoznawanych dopiero w przypadku zbycia udziałów w spółce przejmującej - również wyniesie zero. Oznacza to, że cała kwota wydatków wspólnika na nabycie udziałów w spółce dzielonej (ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie - zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine ustawy o CIT, tj.: "pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie ". Z drugiej jednak strony, w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, wydanych wspólnikowi spółki dzielonej w zamian za majątek wydzielony do spółki przejmującej, w sytuacji gdy udziały w spółce dzielonej nie ulegną, w momencie podziału, unicestwieniu (ani nie zmniejszona zostanie ich wartość nominalna), koszt uzyskania przychodu wyniesie zero.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Wnioskodawca posiadać będzie w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie (oraz nie dojdzie do zmniejszenia ich wartości nominalnej), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie, Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać wydatki na nabycie tych zbywanych udziałów w kosztach uzyskania przychodów, w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią wspólnikowi Spółki kapitałowej w zamian za zbywane udziały w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.