IPPB3/4510-1093/15-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r" poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Sp. z o.o. w Sp. osobową - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Sp. z o.o. w Sp. osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Sp. z o.o.) rozważa zmianę formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, która będzie polegała na przekształceniu Spółki w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa) na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W wyniku takiego przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Sp. z o.o. Jednocześnie, majątek Sp. z o.o. stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność w zmienionej formie prawnej jako osobowa spółka handlowa.

W wyniku przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Sp. z o.o. co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Na moment przekształcenia Sp. z o.o. nie będzie posiadała niewypłaconych zysków wypracowanych w bieżącym roku obrotowym lub we wcześniejszych okresach (dalej: Zyski bieżące).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Sp. z o.o. w Spółkę osobową, Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku przekształceniem Sp. z o.o. w Spółkę osobową, Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ze względu na brak Zysków bieżących w Sp. z o.o. na moment przekształcenia.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych"), spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z § 1 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zostały uregulowane odrębnie od skutków prawnych innych zdarzeń takich jak np. likwidacja spółki kapitałowej czy zawiązanie spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceny skutków prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie należy dokonywać w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji lub utworzenia spółki kapitałowej czy też spółki osobowej, a w oparciu o przepisy szczególne dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenia spółki w ogóle lub zasady ogólne w przypadku braku przepisów szczególnych.

Przepisem szczególnym ustawy o p.d.o.p. dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Mając na uwadze przywołany powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają wyłącznie wypracowane przez przekształcaną spółką kapitałową zyski, które nie zostały przekazane na kapitał zakładowy. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu nie podlegają kwoty znajdujące się na kapitałach przekształcanej spółki kapitałowej, które nie pochodzą z zysku wypracowanego przez tą spółkę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ze względu na fakt, że na moment przekształcenia Sp. z o.o. nie będzie posiadała niewypłaconych zysków bieżących ani zysków z lat ubiegłych, przekształcenie Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem p.d.o.p., a tym samym na skutek przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm). Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851; z późn. zm. dalej: ustawa o p.d.o.p.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z literalnego brzmienia wskazanej regulacji wynika, że w sytuacji przekształcenia spółki (tu: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: Spółka osobowa) opodatkowaniu podlegają niepodzielone zyski (tekst jedn.: zysk za rok, w którym następuje przekształcenie) oraz zyski spółki przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. kapitał zapasowy/rezerwowy).

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym przepis ten dotyczy wspólników przekształcanej spółki kapitałowej będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód (dochód) taki podlega opodatkowaniu w dniu przekształcenia, a płatnikiem tego podatku jest przekształcona spółka osobowa.

Wynika to z treści art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia (podkreślenie Organu) jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Podsumowując Organ wskazuje, że w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową, ewentualne obowiązki płatnika wystąpiłyby po stronie przekształconej Spółki osobowej, a nie po stronie Wnioskodawcy jako spółki przekształcanej. Jednakże z uwagi na to, że na moment przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadała niewypłaconych zysków wypracowanych w bieżącym roku obrotowym lub we wcześniejszych okresach, Spółka osobowa nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.