IPPB3/4510-1072/15-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. GMBH (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, spółką prawa austriackiego działającą w formie Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), posiadającą w Austrii nieograniczony obowiązek podatkowy oraz będącą austriackim rezydentem podatkowym w rozumieniu Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (dalej: UPO). Forma GmbH odpowiada formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znaną z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce (dalej: Spółka A). Udziały te zostały nabyte za wkład pieniężny.

Planowane jest połączenie Spółki A z dwoma innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (dalej: Spółka B i Spółka C) i będącymi polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu UPO.

Planowane jest, że połączenie nastąpi w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli jako połączenie przez przejęcie. Spółką przejmującą będzie Spółka A (po połączeniu zwana dalej: Spółka A Połączona), a spółkami przejmowanymi będą: Spółka B i Spółka C.

Wnioskodawca zamierza w 2016 r. nabyć za około 1,2-1,5 mln EUR udziały w Spółce B i Spółce C - przed planowanym połączeniem ich ze Spółką A. Po połączeniu Wnioskodawca będzie posiadał ok. 40% udziałów w Spółce A Połączonej.

Po zarejestrowaniu połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym i przejęciu majątku Spółki B i Spółki C w 2016 r., planowane jest przekształcenie Spółki A Połączonej w spółkę komandytową (dalej: SK), w ten sposób, że Wnioskodawca po przekształceniu zostanie komandytariuszem w SK z prawem do udziału w zyskach w wysokości ok. 40%.

W przyszłości możliwe jest również, że Wnioskodawca dokona zbycia praw i obowiązków w SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki A Połączonej w SK, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wspólnika SK (w szczególności uprawnienia komandytariusza do udziału w zyskach SK w wysokości ok. 40%), na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania dla Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będą faktycznie poniesione łączne koszty nabycia udziałów w Spółce A, Spółce B i Spółce C (w szczególności wydatki w wysokości około 1,2-1,5 mln EUR).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki A Połączonej w SK, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wspólnika SK (w szczególności uprawnienia komandytariusza do udziału w zyskach SK w wysokości ok. 40%), na potrzeby obliczanie podstawy opodatkowania dla Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będą faktycznie poniesione łączne koszty nabycia udziałów w Spółce A, Spółce B i Spółce C (w szczególności wydatki w wysokości około 1,2-1,5 min EUR.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie spółek prawa handlowego poprzez przejęcie dokonywane jest przez przeniesienie całego majątku spółek za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Spółka przejmowana z dniem wpisania przejęcia do rejestru spółki przejmującej traci byt prawny, a w konsekwencji, na podstawie art. 494 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej - sukcesja cywilnoprawna.

Jednocześnie zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: OP) osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innych osób prawnych (art. 93 § 2 pkt 1 OP) - sukcesja podatkowa

Z uwagi na powyższe, w wyniku dokonanego połączenia, Spółka A Połączona wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki cywilnoprawne, jak i podatkowe Spółki A oraz przejmowanych: Spółki B i Spółki C.

Na kanwie prawa prywatnego (handlowego i cywilnego) istnieje ugruntowany pogląd, iż w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja działalności danej jednostki, a nie następstwo prawne, bowiem istnieje ten sam podmiot ale w innej formie prawnej. Normatywnie zasada ta została wyrażona w szczególności w art. 553 § 1 k.s.h.

Ogólne zasady sukcesji podatkowej przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową określa art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 OP. Przepis ten stanowi, iż osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jednocześnie podkreślić należy, że zarówno w rozumieniu podatkowym jak i cywilnoprawnym skutki kontynuacji działalności po przekształceniu, jak i następstwa prawnego są jednak tożsame - wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki.

Tym samym SK, która powstała z przekształcenia Spółki A Połączonej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki swojej poprzedniczki.

Ustawa o p.d.o.p. nie przewiduje szczególnych regulacji w stosunku do określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z zasadą ogólną rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w SK, w szczególności uprawnienia komandytariusza do udziału w w zyskach SK w wysokości ok. 40%, będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie prawa do czerpania zysku w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie te prawa w wyniku przekształcenia Spółki A Połączonej. Na etapie przekształcenia nie są ponoszone żądne wydatki, jednakże mając na względzie zasady następstwa prawnego i kontynuacji praw, zdaniem Wnioskodawcy, w kosztem zbycia praw i obowiązków w SK, w szczególności uprawnienia komandytariusza do udziału w zyskach SK w wysokości ok. 40%, będą koszty poniesione na nabycie udziałów w podmiocie przekształcanym (koszty "historyczne"), a więc:

* koszty objęcia udziałów w Spółce A oraz

* koszty nabycia udziałów w Spółce B i Spółce C (w wysokości około 1,2-1,5 mln EUR) przed połączeniem ich ze Spółką A.

Jak wskazano powyżej, ustawa o p.d.o.p. nie przewiduje szczególnych regulacji w stosunku do określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia praw i udziałów w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy do takiej transakcji uzasadnione jest zastosowanie analogi do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym, gdyby Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów w Spółce A Połączonej przed jej przekształceniem w SK, nie ulegałoby wątpliwości, że wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów (czy to w Spółce A i Spółkach B i C przed połączeniem, czy to w Spółce A Połączonej), stanowiłyby dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Z tego względu, mając na uwadze wyrażoną wyżej zasadę następstwa prawnego i kontynuacji praw i obowiązków prawnych, oraz fakt tożsamości podmiotowej SK i Spółki A Połączonej, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia praw i obowiązków w SK, w szczególności uprawnienia komandytariusza do udziału w zyskach SK w wysokości ok. 40%, będą wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce A Połączonej, tj.:

* koszty objęcie udziałów w Spółce A oraz

* koszty nabycia udziałów w Spółce B i Spółce C (w wysokości około 1,2-1,5 mln EUR) przed połączeniem ich ze Spółką A.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki A Połączonej w SK oraz fakt, iż udziały zostaną przekształcone z praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w SK, nie powinny wpłynąć na możliwość rozpoznania kosztu podatkowego poniesionego na objęcie i nabycie udziałów przed przekształceniem, w szczególności w wysokości około 1,2-1,5 mln EUR.

Zachowana zostanie bowiem tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcą udziałów w Spółce A Połączonej (bądź wcześniej osobno w Spółce A, Spółce B oraz Spółce C) bądą odpowiadać prawom i obowiązkom z tytułu uczestnictwa w SK. Zmianie ulegnie jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną - spółki z o.o.- w prawa i obowiązki w spółce osobowej - spółki komandytowej).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu Spółki A Połączonej w SK, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wspólnika SK, kosztem uzyskania przychodu będą dla Wnioskodawcy koszty faktycznie poniesione na:

* objęcie udziałów w Spółce A oraz

* nabycie udziałów w Spółce B i Spółce C (w wysokości około 1,2-1,5 mln EUR) przed połączeniem ich ze Spółką A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.