IPPB3/4510-1028/15-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez dokonywane w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane będą przez X na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, za uregulowanie zobowiązania w dacie rozliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez dokonywane w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane będą przez X na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, za uregulowanie zobowiązania w dacie rozliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca lub Spółka należy do grupy (dalej: "Grupa"). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera transakcje z innymi podmiotami z Grupy, w których występuje zarówno jako wierzyciel (zbywca/usługodawca) oraz jako dłużnik (nabywca/usługobiorca).

W celu uproszczenia rozliczeń wewnątrzgrupowych wynikających z powyższych transakcji Wnioskodawca zawarł z X z siedzibą w Luxemburgu (dalej: X) dwustronną umowę o prowadzenie technicznego konta rozliczeniowego oraz o zarządzanie płynnością finansową (dalej: "Umowa"). Zgodnie z Umową, na strukturę zarządzania płynnością finansową składają się dwa elementy:

Analogiczne umowy, stosownie do lokalnych przepisów prawa cywilnego, zostały zawarte przez X z pozostałymi pomiotami z Grupy.

W części dotyczącej rozliczeń z podmiotami z Grupy, Umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a X została oparta o cywilistyczną instytucję przekazu uregulowaną w art. 921¹ Kodeksu cywilnego i zawiera dwa upoważnienia udzielone przez Wnioskodawcę na rzecz X do dokonywania rozliczeń wewnątrzgrupowych:

Grupa, w tym X i Wnioskodawca, wykorzystują zazwyczaj w swojej działalności informatyczny system księgowy (SAP), którego funkcjonalność (In-House Cash) umożliwia prowadzenie konta rozliczeń wzajemnych wierzytelności podmiotów z Grupy (dalej: "Konto IHC"). W tym celu, za pomocą funkcjonalności Konta IHC na podstawie upoważnienia umownego lub żądania danego podmiotu (w tym Spółki), X obciąża i uznaje rachunki techniczne podmiotów z Grupy prowadzone w ramach Konta IHC ze skutkiem w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności podmiotów z Grupy z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej (w tym handlowej) i pozostałej. Nie dochodzi w tym przypadku do cesji wierzytelności i zobowiązań na rzecz X, a jedynie do przekazania świadczeń pomiędzy Uczestnikami poprzez rachunki rozliczeniowe.

W wyniku przepływów dokonywanych przez X, wskutek których uznawane lub obciążane są techniczne konta rozliczeniowe Uczestników, w tym Wnioskodawcy, dochodzi do uregulowania wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy wierzycielami i dłużnikami. Salda wzajemnych zobowiązań i wierzytelności znoszą się do wysokości niższej kwoty (w istocie następują potrącenia). Konsekwencją rozliczeń wzajemnych wierzytelności są ujemne lub dodatnie salda Uczestników zapisywane na Koncie IHC stanowiące odpowiednio, zobowiązanie lub wierzytelność wobec X.

Po ustaleniu salda na Koncie IHC, mogą następować rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników, w tym Wnioskodawcy, a rachunkiem bankowym X.

Odpowiednio, stanowią one zapłatę ujemnego salda (powiększonego o odsetki) na rzecz X lub wypłatę salda dodatniego (powiększonego o odsetki) od X.

Umowa zawarta została na terytorium Luksemburga, będącego państwem siedziby X. Umowa pomiędzy X, a Wnioskodawcą podlega prawu Księstwa Luksemburga z wyjątkiem zakresu odnoszącego się do umocowania X do otrzymywania od pozostałych Uczestników lub do spełniania na rzecz pozostałych Uczestników świadczeń w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy, który podlega prawu polskiemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez dokonywane w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane są przez X na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w dacie tego rozliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników przez X dokonywane poprzez obciążanie i uznawanie technicznych kont rozliczeniowych, skutkujące wygaśnięciem wierzytelności, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

W świetle art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast, w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zgodnie z przepisem art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W konsekwencji, jeżeli zgodnie z art. 15b ustawy o CIT, podatnik nie ureguluje zobowiązania we wskazanych powyżej terminach, jest on zobowiązany pomniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę nieuregulowanego zobowiązania. Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie definiują, co należy rozumieć przez pojęcie uregulowania.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze ratio legis przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., jakim było usunięcie w gospodarce zatorów płatniczych, pod pojęciem uregulowania należało rozumieć każdy sposób zaspokojenia wierzyciela. W szczególności, nie należy pod pojęciem uregulowania rozumieć wyłączenie zapłaty zobowiązania w formie pieniężnej, bowiem gdyby celem nowelizacji było takie właśnie uregulowanie, w treści przepisu art. 15b ustawy o CIT, racjonalny ustawodawca użyłby pojęcia bardziej precyzyjnego, np. "zapłata". W konsekwencji, za uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury będącej podstawą do ujęcia danego kosztu w kosztach podatkowych będzie również sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie np. na skutek jego potrącenia z wierzytelnością przysługującą podatnikowi. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisu art. 15b ustawy o CIT, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. ILPB4/423-332/13-2/DS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2013 r. sygn. IPPB5/423-650/13-2/MW, oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-756/13/PP.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, regulowanie wzajemnych wierzytelności Uczestników w ramach Konta IHC stanowić będzie w stosunku między Spółką, a X czynność przekazu uregulowaną w art. 921¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ustawową definicją tej czynności, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Tym samym, poprzez Konto IHC odpowiednio umocowany podmiot (X) dokonuje w imieniu i na rachunek Uczestników rozliczenia wzajemnych należności na zasadzie przekazu uregulowanego w art. 921¹ kodeksu cywilnego.

Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wynika z tego, że obowiązujące prawo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 k.c.), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 k.c.). W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione ("przekazane" wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu w sposób ustalony pomiędzy uczestnikami stosunku prawnego przekazu.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż na skutek wykonania przekazu, poprzez dokonanie odpowiednich rozliczeń przez X, dochodzi w istocie do zaspokojenia zobowiązań Wnioskodawcy względem pozostałych Uczestników, wobec których Spółka występuje jako dłużnik.

Analogicznie, wskutek wykonania przekazu przez X na rzecz Spółki dochodzi do zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy od tychże Uczestników, którzy w momencie dokonywania rozliczeń w ramach Konta IHC będą występują wobec Spółki jako dłużnicy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "uregulowania", którym posługuje się art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT obejmuje także sytuację, w której poprzez przekaz X obciąża i uznaje techniczne konta rozliczeniowe Uczestników w ramach Konta IHC, co skutkuje wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności Uczestników. W konsekwencji, z tytułu opisanej w stanie faktycznym metody dokonywania rozliczeń wierzytelności pomiędzy Uczestnikami (w tym Wnioskodawcą), w sytuacji gdy nadwyżki przelewane są przez X na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w dacie księgowania.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wykładnia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaprezentowanego stanu faktycznego - niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Norma ta została bowiem uchylona z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą art. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197).

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako: ustawa deregulacyjna) do ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wprowadzono art. 15b zgodnie z którym:

* w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.).

* jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.).

Artykuł 15b został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej; w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Podkreślić należy, że przytoczony art. 15b u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów.

Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie:

Wykładnia językowa art. 15b ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 30 dni od daty upływu terminu płatności oraz 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. W szczególności z powyższego przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie.

Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozliczeń wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez dokonywanie w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane są przez X na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w dacie tego rozliczenia. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że zobowiązania pomiędzy Spółką a Uczestnikami reguluje podmiot trzeci, tj. X. Na gruncie normy wynikającej z art. 15b u.p.d.o.p. istotne jest jedynie to, żeby doszło do terminowego regulowania zobowiązań, tj. przed upływem terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.